Responsabilidade Tributária

Sumário: 1. Introdução / Conceito; 2. Sujeição Passiva; 3. Sujeição Passiva Indireta por substituição; 4. Sujeição Passiva Indireta por transferência; 5. Sistema de Substituição Tributária; 6. Síntese sobre Responsabilidade Tributária no CTN; Referências Bibliográficas

1. Introdução / Conceito

Responsabilidade, através da análise do ilustre Juiz Federal Hugo de Brito Machado (2000), liga-se sempre à idéia de descumprimento de um dever, ou seja, ocorreu uma não prestação. Ressalta ainda que é a sujeição do indivíduo à sanção. E complementa explanando que esta responsabilidade é, como regra geral, de quem descumpre o dever jurídico, entretanto, esta poderá ser atribuída a terceiros.

Continuando a seguir seus preceitos, observa-se que este fez uma divisão da palavra responsabilidade, atribuindo-a um sentido amplo e outro estrito. Para o primeiro é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributaria.(MACHADO, 2000. p. 116), ou seja, vincula-se quaisquer sujeito passivo da obrigação tributária. Já no sentido estrito, ocorre essa mesma submissão, entretanto, esta se dá em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva (op.cit. p. 116).

A Responsabilidade Tributária está disposta em nosso Código Tributário Nacional, no Capítulo V do Título III. Está subdividida em disposições gerais, responsabilidade dos sucessores, de terceiros e por infrações (art. 128 à art. 138 da Lei).

Primeiramente, deve-se ter em mente quem é o sujeito ativo da Obrigação Tributária. Hugo de Brito (2000) aponta, de forma eficaz, que o titular da competência, de exigir o cumprimento, é a pessoa jurídica de direito público, expresso no art. 119 CTN. Ressalta-se que esta competência poderá ser delegada, a título de melhor cumprimento da atividade de exigência do adimplemento do tributo. Na maioria dos casos, será esta delegação feita à Secretaria da Receita Federal, com exceção dos impostos parafiscais, a exemplo do tributo cobrado pela OAB.

Seguindo a divisão proposta por Hugo de Brito (2000), encontrar-se-á a responsabilidade tributária em sentido amplo nos arts. 123, 128, 136 e 138 do CTN, enquanto no sentido estrito é verificado no art. 121, parágrafo único, II do mesmo diploma.

Salutar-se-á que o CTN, no seu art. 121 fez uma clara distinção entre os sujeitos passivos da Obrigação Tributária, sendo estes os responsáveis pelo seu inadimplemento, como se observa in verbis:

Art. 121 – Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único – O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (grifos nossos)

Contribuinte, então, é o sujeito passivo diretamente ligado ao fato gerador, pois ele o constitui. Já o responsável é aquele que mantém relação indireta com o fato gerador, não participando de sua formação, entretanto, se beneficia do mesmo (vantagem geralmente pecuniária).

Paulo de Barros Carvalho (2000) refere-se a este responsável é qualquer terceira pessoa que não tenha relação direta com o fato jurídico tributário (pois seria então contribuinte), mesmo que nada contribua.

Assim, conclui-se que Responsabilidade Tributária é uma atribuição obrigacional de cunho tributário, oriunda de um fato gerador perfeito e acabado, onde o devedor principal desta não a adimpliu, por motivos diversos, dentre estes o de não ter interesse na constituição deste fato gerador (não aufere lucro), sendo por isso responsabilizado o terceiro interessado (responsável).

Com profunda acuidade, o Professor Sacha Calmon Navarro Coelho (2004), evidencia que o CTN não esgotou esta temática, pois o este somente tratou sobre a transferência e a substituição. O próprio CTN, no seu art. 128 caput expressa que sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário [...] (grifo nosso). Isso evidencia, principalmente, as hipóteses de substituição que poderão ser instituídas por lei ordinária, nas três esferas do Poder Legislativo.

Corrobora este pensamento, o Professor Paulo de Barros Carvalho (2000), evidenciando que este art. 128 CTN é enunciado geral, firmando uma diretriz para a aplicação da norma.

Só existe a ressalva que, se a atribuição de responsabilidade for proposta por decreto, ao invés de ser por lei, como expressa o CTN, este ato legislativo será inconstitucional.

Por serem os sujeitos passivos da obrigação tributária o responsável e o contribuinte, a doutrina fez uma classificação desta sujeição da obrigação tributária, distinguindo-a em direta da indireta.

2. Sujeição Passiva

A sujeição passiva direta, posicionamento defendido pelo Professor Sacha Calmon (2004), ocorre quando o sujeito passivo da obrigação tributária assume originariamente a responsabilidade tributária. Ressalta-se que esta atitude independe do posicionamento do CNT no art. 121, parágrafo único. Aqui, o que importa é o momento da aquisição da responsabilidade, independentemente, de ser contribuinte ou responsável, pois esta sempre surge contra pessoa determinada.

Para Sacha Calmon (2004), a sujeição passiva direta comporta dois tipos de obrigados:

a) O contribuinte, que paga dívida tributária própria por fato gerador próprio; e

b) O destinatário legal tributário, que paga a dívida tributária própria por fato gerador alheio (de terceiro), assegurando-se-lhe, em nome da justiça, a possibilidade de recuperar, contra quem praticou ou esteve envolvido com o fato gerador, o dispêndio fiscal que a lei lhe imputou diretamente através da criação do vinculum juris obrigacional. (COÊLHO, 2004. p. 720)

A corrente majoritária atrela esta classificação à condição de contribuinte ou responsável. Isto porque para tal teoria o contribuinte sempre será sujeito passivo direto uma vez que mantém uma relação direta com o fato gerador. A outro giro, o responsável necessariamente será um sujeito passivo indireto, pois o mesmo se relaciona de forma indireta com o fato gerador.  Entretanto, esta teoria inutiliza a classificação de sujeição passiva, devido o significado de sujeito passivo direto idêntico ao de contribuinte, tal qual o de sujeito passivo indireto com o de responsável. Outra crítica seria a de que a não se percebe a figura do responsável apresentando características diferenciadas no sistema de substituição tributária. Isto porque o responsável substituto assume responsabilidade tributária originária. Assim, leva-se a conclusão que, dentro do sistema de substituição tributária, o responsável é um sujeito passivo direto.

A sujeição passiva indireta, de acordo entendimento de Sacha Calmon (2004), o qual reporta-se a tese de Rubens Gomes Sousa, é aquela que o sujeito passivo assume a obrigação tributária de forma superveniente, tomando para si uma obrigação que originariamente não era sua. Somente após a entrada em vigor da lei que institui o tributo é que poder-se-á transferir a responsabilidade de um indivíduo para outro. De maneira contrária, a corrente majoritária explana que a sujeição passiva indireta é aquela cujos integrantes se relacionam indiretamente com o fato gerador.

Assim, Sacha Calmon (2004), com profunda acuidade, explana que:

[...] a sujeição passiva indireta dar-se-á no caso de transferência com alteração de obrigados. Somente nestes casos paga-se divida alheia. Nas hipóteses de substituição, não há pagamento de dívida alheia. Ao contrário, há pagamento de dívida própria, embora decorrente de fato gerador de terceiro. A substituição só pode ser vista economicamente e, nesse plano, é desnublantemente visível, iluminando a instância jurídica. (op.cit. p. 715)

Seguindo essa corrente explanada por Sacha Calmon (2004), verifica-se que a sujeição passiva indireta é subdividida em: por substituição e por transferência. Ressalta-se que esta última abarca uma nova subdivisão em: solidariedade, sucessão, responsabilidade e por infrações.

3. Sujeição Passiva Indireta por substituição

Sacha Calmon (2004) explana em sua obra que o CTN não faz distinção entre as espécies de sujeição passiva, no seu art. 121. Esta divisão ficou a cargo da doutrina. O Código somente fez a distinção entre contribuinte e responsável, como já demonstrado no item 01.

Alfredo Augusto Becker, em sua obra Teoria Geral do Direito Tributário, citado por Sacha Calmon (2004), explanou sobre a existência da substituição, onde:

Existe substituto legal tributário toda vez que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presumido. (1972 apud op.cit. p. 718)

Assim, conclui Sacha Calmon (2004) que o substituto não implementa a obrigação de outrem. O que ocorre é que ele paga tributo de que ele é próprio sujeito passivo. Pode se ter exemplo do IPTU que não pago pelo locador, o locatário, mesmo não estabelecido em contrato de locação, poderá adimplir a dívida, evitando-se que o imóvel seja tomado pela Prefeitura.

Através do direito de regresso é que o substituto pode recuperar o ônus que lhe foi imputado. Sabe-se que este deva ser imediato. Entretanto, quase sempre dar-se-á pela via judicial.

Devido a esta possibilidade é que o art. 128 CTN exige a vinculação do substituto ao fato gerador, pois se assim não o fosse, inexistiria efeitos práticos, e com o intuito de ser lícita a ação de regresso, como verifica-se in verbis:

Art. 128 – [...] a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (grifos nossos)

Outro exemplo clássico de substituição tributária, citado na obra de Sacha Calmon (2004), é o ICMS, onde a sua derivação dos impostos sobre a renda gasta, o consumidor final é quem deverá suportá-lo, pois ele é que tem a capacidade contributiva visada. Ressalta também que os agentes econômicos apenas antecipam o pagamento sobre o valor que adicionam aos bens e o repassam, por isso cada agente só deve ser responsável pelo imposto incidente sobre o valor por ele agregado.

Assim, o ilustre doutrinador conclui:

[...] que a doutrina chama de substituto é, na realidade, o único contribuinte do tributo (o fenômeno da substituição começa em momento pré-jurídico, o da escolha pelo legislador do obrigado legal, em substituição ao que demonstra capacidade contributiva, por razões de eficácia e comodidade) (op.cit. p. 719).

4. Sujeição Passiva Indireta por transferência

a)     Responsabilidade Solidária

Para Ives Granda da Silva Martins (1998) o instituto da solidariedade atende aos interesses do Fisco, na busca de se exigir do pólo passivo o adimplemento da obrigação.

Este instituto está previsto no art. 124 do CTN, onde no seu primeiro inciso determina a solidariedade quando os sujeitos estão na mesma relação obrigacional. Deve ocorrer um interesse comum das pessoas que participam da situação que origina o fato gerador. Conseqüentemente, passam à condição de devedores solidários.

Não é necessária a previsão em lei para a obrigação ser solidária, basta apenas o interesse comum, pois o CTN explicitou uma situação geral. Entretanto, esta disposição não é suficiente para revelar com precisão

[...] a exata medida da condição em que figuram os participantes da concretização do fato gerador, já que existem hipóteses nas quais pessoas com interesse comum estão presentes e contribuem para a ocorrência do fato jurídico tributário, mas apenas uma delas é o sujeito passivo da obrigação. (MARTINS, 1998. p. 203)

Hugo de Brito Machado (2000), em sua obra, exemplifica este tipo de sujeição passiva por transferência, com o casamento em comunhão de bens, frente ao imposto de renda. A obtenção da renda interessa a ambas as partes.

Quanto ao inciso segundo, a qual atribui a lei especificar quem também é responsável solidário, denota-se que as pessoas que não tem interesse comum podem ser solidariamente responsáveis pelo adimplemento da obrigação.

Este inciso não pode ser recepcionado por nossa Carta Magna, por uma análise literal do seu texto. Esta deverá ser utilizada em caráter sancionatório, conseqüentemente ao descumprimento de deveres. Os devedores solidários devem ser identificados somente para este fim, visto que os mesmos não participaram da realização do fato gerador.

O artigo seguinte determina que os efeitos desta solidariedade passiva são in verbis:

Art. 125 -    [...]

        I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

        II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

        III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

b)     Responsabilidade por Sucessão

Como já foi visto anteriormente, a responsabilidade tributária pode ser através de sujeição passiva indireta, sendo esta por transferência ou por substituição. A Sujeição Passiva Indireta por Transferência pode ocorrer através da responsabilidade de terceiro, da responsabilidade solidária e da responsabilidade por sucessão.

Na responsabilidade por sucessão é uma outra pessoa, que não seja quem gerou o fato gerador, quem vai ser o responsável pelo pagamento do tributo. De acordo com Luciano Amaro (2005), o sucessor ocupa a posição do antigo devedor, no estado em que a obrigação se encontrava na data do evento que motivou a sucessão.

O Código Tributário Nacional Brasileiro prevê a responsabilidade sucessória no art. 129, no qual esta ocorre antes ou depois da constituição do crédito tributário. Todavia, neste dispositivo, provavelmente, o legislador quis falar na possibilidade de haver a responsabilidade sucessória antes, durante e depois da constituição do crédito. Para Sacha Calmon (2004), os sucessores se tornam responsáveis pelas dívidas fiscais dos seus sucedidos.

O art. 130 do referido diploma legal trata da chamada responsabilidade dos adquirentes de bens imóveis, sendo que a quitação deve ser provada no título em que se configurar a transferência. Sobre isto:

Os adquirentes ficam obrigados a pagar os débitos fiscais contraídos pelos seus sucedidos, salvo quando o tabelião comprove e faça constar do título aquisitivo do domínio útil, da posse (ad usucapionem) ou da propriedade (jus in plena) a prova da quitação de tais tributos quando da sua averbação no cartório do Registro Imobiliário.  (op.cit. p. 737).

O parágrafo único deste dispositivo fala que vai haver leilão e, através deste o imóvel é adquirido. Há a arrematação em hasta pública que, conforme Luciano Amaro (2005), esta é a hipótese em que o tributo eventualmente devido se sub-roga ao preço. Sacha Calmon (2004) revela que o arrematante não sai onerado da hasta pública e, por isso o montante do crédito tributário que estiver aderido ao bem imóvel é extraído do preço da arrematação.

A responsabilidade dos adquirentes, remitentes e sucessores inter vivos ou causa mortis e do espólio, ou seja, os responsáveis na responsabilidade por sucessão estão previstos no art. 131 do CTN, sendo que aqui trata tanto dos bens imóveis como dos bens móveis. No inciso I deste dispositivo retrata a situação de que há a responsabilidade por sucessão se alguém adquire bem móvel, sendo que ao adquiri-lo, torna-se responsável também pelos débitos e os impostos relativos a este bem.  Os incisos II e III falam do caso de haver morte (mortis causa), diferentemente do inciso I que trata de sucessão inter vivos. Nos dois últimos incisos deste dispositivo, conforme Sacha Calmon (2004), as dívidas do espólio são próprias e, efetivada a partilha, cessa-se a indivisão. Cada um vai responder com o que recebeu, sendo que, se as dívidas do de cujus forem exigidas no momento da partilha, serão imputadas a cada quinhão ou legado à meação até o limite dos mesmos. Ainda sobre este assunto:

Da sucessão da pessoa física o Código Tributário nacional se ocupa dos itens II e III do art. 131. O Código define dois momentos nos quais a responsabilidade por sucessão da pessoa física se põe: até a partilha ou adjudicação, a responsabilidade é do espólio (relativamente aos tributos gerados até a data da abertura da sucessão, ou seja, a data do falecimento); após a partilha ou adjudicação, a responsabilidade, tanto por tributos gerados antes do falecimento como pelos gerados após, até a partilha ou adjudicação, é do cônjuge meeiro, dos herdeiros e dos legatários. (AMARO, 2005:321).

Os arts. 132 e 133 tratam da chamada responsabilidade dos agentes empresariais, ou seja, é sucessão tributária por fusão, desmembramento ou incorporação de empresas. Quando adquire a empresa, o adquirente também será responsável pelos débitos. Conforme se observa em Sacha Calmon (2004):

Dá-se fusão quando duas ou mais empresas desaparecem para dar origem a outra, esta nova. Os tributos devidos peças empresas fusionadas passam, por transferência legal, para a nova pessoa jurídica de Direito privado.  [...] A transformação é apenas uma troca de roupagem societária. [...] A incorporação ocorre quando uma empresa, que continua a existir, absorve outra, que desaparece do mundo societário. [...] Diz-se que há cisão total quando a empresa se reparte em várias partes, cada qual tornando-se uma nova empresa com o desaparecimento da empresa-mãe. Na cisão parcial, a empresa-mãe é preservada. A cisão se dá por conveniência (especialização de atividades) ou para acomodar divergências (separação de sócios, v.g.). (op.cit. p. 738).

Se o adquirente compra estabelecimento comercial e continua exercendo a mesma atividade até então ali exercida, ele vai ser responsável pelos tributos relativos ao estabelecimento. Mas, se o alienante continuar exercendo ou voltar a exercer, no prazo de 06 meses, a mesma atividade antes exercida, a responsabilidade recai primeiramente sobre ele e, o adquirente responde subsidiariamente, caso o alienante não tenha como adimplir a dívida.

Segundo Sacha Calmon (2004), quando o alienante cessa a exploração do comércio, indústria ou atividade, o adquirente terá responsabilidade exclusiva ou integral, todavia, se o alienante prossegue na exploração ou até mesmo iniciá-la dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou noutro ramo de comércio, indústria ou profissão, o adquirente terá, neste caso, responsabilidade subsidiária ou supletiva.

O adquirente deve, ressalta ainda Sacha Calmon (2004), tomar alguns cuidados, a fim de garantir seus interesses. O maior exemplo é quando o sucedido possui diversos estabelecimentos, tendo o adquirente que, nestes casos, esclarecer se há a aquisição de um ou de todos, tendo em vista que a jurisprudência tende à transferência da responsabilidade da pessoa jurídica independentemente dos estabelecimentos. O devedor é o estabelecimento!

Os sucessores vão responder pelos tributos, mas, o mesmo não ocorre no que se refere às multas, uma vez que o CTN fala apenas em tributos no que se refere à sucessão. O entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que as multas só devem ser intentadas contra o infrator, sendo que se há o dolo, elas são pessoais.

No que se refere à sucessão, a Nova Lei de Falências determinou que, aquele que adquirir bem de uma sociedade falida, ele não vai responder pelos débitos tributários relativos a essa empresa. Mas, se houver uma sociedade entre o adquirente e o sócio falido haverá responsabilidade solidária entre eles.

c)      Responsabilidade de Terceiro

Segundo Sacha Calmon (2004), a responsabilidade de terceiros é um tipo de responsabilidade indireta por transferência, mas que determina que esses terceiros têm o dever de vigiar os contribuintes e de zelar seus interesses.

O art. 134 trata da responsabilidade de terceiro, porém há crítica em relação ao mesmo, quando o legislador falou que o contribuinte responde solidariamente, sendo que deveria ser subsidiariamente. Neste dispositivo, não há que se falar em relação de subordinação ou de parentesco, mas sim uma relação econômica. O que ocorre é que o contribuinte devedor por falta de zelo, geralmente, por negligência ou imprudência, deixa de cumprir a obrigação principal.

O parágrafo único do art. 135 determina que os terceiros vão responder pelos tributos e pelas multas com caráter compensatório, ou seja, moratório. Na responsabilidade de terceiros só se aplica a multa em caráter moratório (compensatório) e não as multas de infração, as quais possuem caráter condenatório. Calmon (2004) diz que as multas isoladas são aquelas que apenam o descumprimento das obrigações tidas como acessórias e são intransmissíveis aos terceiros que se tornam responsáveis, por transferência, pelos débitos dos contribuintes de que cuidam ou representam. A multa moratória, vale dizer, é aquela que pune pelo não pagamento ou pagamento a menor ou a destempo da obrigação tributária principal.

O art. 135 se refere aos casos de transferência de responsabilidade em razão de culpa ou dolo, sendo que, é a responsabilidade dos diretores, gerentes e administradores de pessoas jurídicas de Direito privado.

Segundo entendimento de Sacha Calmon (2004), este dispositivo retira a solidariedade e a subsidiariedade do art. 134, uma vez que determina a responsabilidade se transfere inteiramente para os terceiros, liberando os seus dependentes e representados. Ou seja, a responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto vai acontecer nos casos em que os terceiros agirem com dolo ou má fé, sempre que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto.

Para Luciano Amaro (2005), a responsabilidade pessoal deve ter o sentido de que ela não é compartilhada com o devedor “original” ou “natural”. Não se trata nem de responsabilidade solidária nem tão pouco de responsabilidade subsidiária, mas sim de responsabilidade pessoal do terceiro.

Os entes tributantes, ao lavrarem auto de infração, por uma dívida oriunda da empresa, coloca a pessoa jurídica como devedor e, também os sócios co-responsáveis, como se houvesse uma solidariedade. Há dúvida se poderia ou não os entes tributários fazer isso. Há entendimento de que apenas a pessoa jurídica teria tal responsabilidade, sendo que, se a empresa não tiver bens suficientes para adimplir a dívida, arquiva-se provisoriamente a execução e, quando os tiver, desarquiva-se. Ou seja, se a dívida é da empresa cabe a ela responder pela mesma.

O Superior Tribunal de Justiça entende que o art. 135 do CTN deve ser aplicado em caso de má fé ou dolo dos sócios. Deve ser aplicado quando houver evasão e sonegação fiscal, pois nestes casos os sócios irão responder pessoalmente pela dívida tributária. O art. 135 não pode ser aplicado em casos de mera inadimplência ou elisão fiscal. Vale ressaltar que, a má fé e o dolo devem ser provados, visto que não podem ser presumidos, sendo que se não houver provas, as pessoas não podem ser responsabilizadas e só vão responder com os seus bens se os dos representados e sociedades forem insuficientes.

O art. 135 também leva a discussão em saber em qual momento às pessoas serão responsáveis na infração da lei. Para Sacha Calmon (2004), a infração, sobre a qual se refere o citado artigo, não é objetiva, mas sim subjetiva (dolosa).

d)     Responsabilidade por Infrações cometidas

As infrações fiscais ou tributárias são instituídas por lei federal, estadual ou municipal, isto é, pó entes que tenham competência para tal. Vale ressaltar, desde já, que a infração fiscal é diferente da sanção penal.

A infração fiscal é uma espécie de sanção tributária instituída por entes que instituem o tributo. No que se refere às infrações fiscais, a responsabilidade é objetiva. As sanções penais, por sua vez, são de responsabilidade subjetiva, tendo em vista que tem que se comprovar o dolo ou a culpa. Se a pessoa cometeu crime tipificado na Lei nº 8.137/90 é caso de sanção penal.

O art. 136 fala da objetividade do ilícito fiscal, além de responsabilizar as pessoas pelo pagamento das multas. Não depende da intenção do agente.

O art. 137 estabelece a responsabilidade pessoal do agente, livrando as pessoas jurídicas. A pessoa é responsabilizada por ter cometido conduta contrária à lei. O agente atua com vontade de infringir a norma jurídica, agiu com dolo específico.

O art. 138 trata da elisão da responsabilidade pela prática de ilícitos fiscais substanciais e formais, como fala Sacha Calmon (2004), tendo em vista que foi descumprida obrigação de dar, fazer ou não fazer. Neste dispositivo é tratado também o caso da denúncia espontânea da infração por parte do próprio agente, sendo que esta só pode ocorrer, isto é, só é válida se feita antes de iniciado o processo administrativo. Se este for iniciado, não há mais que se falar em denúncia espontânea. A denúncia espontânea é algo bastante vantajoso para o agente, pois a mesma exclui as multas de mora e de infração que este deveria pagar, sendo que são multas bem altas. Com a denúncia espontânea cabe ao agente pagar apenas as o valor principal com suas atualizações.

5. Sistema de Substituição Tributária

É um mecanismo de arrecadação do fisco, onde o sujeito ativo irá cobrar o tributo diretamente do substituto tributário.

Ocorre de maneira que antes da cobrança da Fazenda Pública, o substituto exige do substituído o pagamento antecipado do tributo, com fundamento em um fato gerador presumido.

Está previsto na Carta Magna, onde se verifica in verbis:

Art. 150 -    [...]

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

O exemplo clássico que atrelar-se-á ao Sistema de Substituição Tributária é o da montadora de veículos e suas respectivas concessionárias, onde estas deverão pagar o tributo antes da montadora enviar os veículos, mesmo ainda não tendo ocorrido a venda, pois o sujeito ativo irá cobrar o imposto diretamente do substituto, ou seja, da montadora, pelo simples fato da saída do produto de seu pátio.

Desta situação, do fato gerador presumido, decorrem duas situações: se não há consumação do fato gerador (venda) ou a base de cálculo presumida difere da ocorrida com a do fato gerador consumado.

Exemplifica-se a primeira hipótese quando a carreta, que saiu da montadora com destino à revendedora, tombou na estrada com todos os veículos novos que seriam vendidos e os mesmos foram completamente depreciados. Neste caso, o Fisco entende que o substituído tem direito à restituição do valor pago.

A segunda hipótese pode ser exemplificada quando o veículo foi alienado por um valor menor que o do fato gerador presumido. Assim, o contribuinte poderá reaver a diferença com o substituto. Nesta hipótese a Fazenda Pública não restitui o valor da diferença, evidenciando que a relação é somente substituto e substituído.

6. Síntese sobre Responsabilidade Tributária no CTN

Sacha Calmon (2004) esclarece, em traços esquemáticos, todo o sistema de sujeição passiva, como verifica-se  abaixo:

a)        Sujeição Passiva Direta

- Contribuinte; e

- Substituto tributário do contribuinte.

b) Sujeição Passiva Indireta

I - Por sucessão

            - causa mortis, espólio, herdeiros, meeiros e legatários;

            - imobiliária;

            - por aquisição e remissão de bens; e

            - por cisão, incorporação ou aquisição de comércio (sucessão empresarial) e fusão.

II - Por sujeição

            - pais;

            - tutores;

            - curadores, administradores de bens de terceiros;

            - síndico;

            - inventariantes;

            - falencistas;

            - comissário de concordata;

            - tabeliães, escrivães e demais notários de ofício;

            - sócios na liquidação da sociedade de pessoas;

            - mandatários e prepostos; e

            - diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de Direito Privado e empregados.

Referências Bibliográficas

AMARO, Luciano.  Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2000.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 17.ed. São Paulo: Malheiros, 2000.

MARTINS, Ives Granda da Silva. Comentários ao código tributário nacional. vol. 2. São Paulo: Saraiva, 1998.

(Elaborado em 18 de maio de 2005)