Reflexões acerca do caráter interpretativo do art. 3º da LC 118/05 e suas implicações sobre os princípios da segurança jurídica, proteção à confiança e direito adquirido

RESUMO: Com a edição dos artigos 3º e 4º da lei complementar 118/05 houve uma redução substancial no prazo para o contribuinte ingressar com ação pleiteando a restituição de tributos pagos indevidamente. Além da controvérsia que esta redução já poderia causar, determinou o legislador que esta é uma lei interpretativa que deve alcançar as situações pretéritas. Se admitido o caráter retroativo desta lei, ocorrerá grave prejuízo ao direito adquirido de um grande número de contribuintes, e se estará afrontando os princípios da segurança jurídica e a proteção à confiança do cidadão. 

SUMÁRIO: Introdução; 1.Prazos para pleitear a restituição do tributo pago indevidamente antes e depois da lei complementar 118; 2. Leis Interpretativas versus a Lei Complementar 118/05; 2.1 Lei interpretativa; 2.2 A lei 118/05 dentro da concepção de lei interpretativa; 3 Da segurança jurídica, proteção à confiança e direito adquirido frente às leis interpretativas e à lei complementar 118/05; 3.1 A segurança jurídica, a proteção à confiança e o direito adquirido; 3.2 Conseqüências sobre as leis interpretativas; 3.3 A lei 118/05 frente a segurança jurídica, proteção à confiança e o direito adquirido; 4 Excursos conclusivos na doutrina e nos tribunais; A guisa de conclusão; Referência bibliográficas.

PALAVRAS-CHAVE: Lei complementar 118/05; Tributos; Lançamento; Restituição; Crédito Tributário; Leis Interpretativas; Segurança Jurídica; Proteção à Confiança; Direito Adquirido.

INTRODUÇÃO

Recentemente foi editada a lei complementar 118/2005, que promoveu alterações no CTN - Código Tributário Nacional -, para melhor adequá-lo a nova lei de falências. Conjuntamente a estas mudanças inseriu o legislador na mesma lei, o artigo 3º,  que diz que no caso do inciso I, artigo 168 do CTN (que trata do direito de pleitear a restituição do tributo pago indevidamente) o momento de extinção do crédito tributário sujeito a lançamento por homologação não será mais aquele determinado pelo artigo 150, § 4º (cinco anos após o fato gerador), e sim o momento em que for efetuado o pagamento do tributo. Com esta nova regra o prazo para reclamar judicialmente a restituição do pagamento indevido de tributo diminui de dez para cinco anos. Consoante as polêmicas que já poderiam causar esta simples alteração, decidiu, ainda, o legislador classificar esta lei como sendo interpretativa, remetendo-a à regra do artigo 106, inciso I do CTN, que dispõe que a lei aplicar-se-á a ato ou fato pretéritos quando for  expressamente interpretativa.

Ocorre a partir da nova lei que, aqueles que ingressaram com ação após cinco anos do pagamento do tributo, mesmo que já tenham ganho as ações em 1º ou 2º instância  provavelmente terão a improcedência das mesmas; Aqueles que ainda não ingressaram com ação, mas  já transcorreu o prazo de cinco anos não poderão mais fazê-lo; e há quem diga que, por ser uma lei retroativa, poder ser até que venha a Fazenda Pública pedir de volta a restituição já efetuada àqueles que agora se considerariam prescritos. Com base nisso, percebe-se claramente o favorecimento da Fazenda Pública em detrimento do contribuinte, tendo em vista que esta, deixará de devolver valores vultuosos que já estariam prescritos, e quiçá receber alguns de volta.

Diante do contexto de que esta é uma norma que subtrai direitos, não só às situações futuras, mas as pretéritas também, há que se olhar para esta lei com a máxima cautela possível, sendo fundamental a análise de alguns pontos controversos: Como a sua aplicação a casos passados; se esta realmente é uma lei interpretativa; e o sendo como ficam os princípios da segurança jurídica, a proteção à confiança do cidadão e o direito adquirido. É com estas e outras indagações que doutrinadores e tribunais tem refletido acerca da aplicação da referida lei e sobre as quais este trabalho tentará ponderar, na tentativa de elucidar um pouco mais a questão desta lei complementar.

1.  PRAZOS PARA PLEITEAR A RESTITUIÇÃO DO TRIBUTO PAGO INDEVIDAMENTE  ANTES E DEPOIS DA LEI COMPLEMENTAR  118/05

O dever de pagar o tributo surge com o fato gerador, sendo o momento em que ocorre a situação hipotética descrita na norma como passível de ser imputada a obrigação. Ocorrendo a situação descrita é correto afirmar que fica o contribuinte, obrigado ao pagamento do tributo, porém este ainda não foi quantificado. Assim, o sujeito passivo (contribuinte) ainda não tem como definir o montante do crédito que o sujeito ativo (fisco) possui junto a ele. Para isso é necessário que seja apurado e constituído o crédito tributário. Este crédito, que é o valor reconhecido de quanto é o imposto devido pelo contribuinte, constitui-se através de um procedimento administrativo chamado lançamento.

O artigo 142 do CTN dá uma definição sobre lançamento, da qual se pode entender, segundo Hugo de Brito Machado[1]que lançamento tributário é: “[...]o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributária e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.” deste conceito se percebe que embora o contribuinte tenha a obrigação de pagar o tributo, caso  não haja o lançamento prévio, não será necessário que o pagamento seja efetuado, pois nenhum sujeito passivo foi identificado, nem tampouco o valor a ser pago foi calculado.

Este entendimento está correto, porém na prática ele não é aplicado exatamente desta maneira, pois alguns artigos mais adiante no CTN, ver-se-á que o legislador instituiu três tipos de lançamentos, e um deles, coincidentemente o mais utilizado, não pode ser exatamente encaixado no conceito acima.

O lançamento por declaração é o tipo clássico, em que o sujeito passivo ou um terceiro faz uma declaração acerca do fato gerador, sob a qual será realizado o lançamento, para então a autoridade administrativa constituir o crédito tributário.Lançamento de ofício é aquele efetuado por iniciativa própria da autoridade administrativa, quando o sujeito passivo que deveria tê-la feito, não a fez, ou quando a autoridade detectar algum erro ou desconfiar de fraude.E por fim, lançamento por homologação, a modalidade mais utilizada hoje em dia, é uma espécie de autolançamento, como referem alguns autores, tendo em vista, que neste caso não há um prévio lançamento pela autoridade administrativa, e sim o próprio sujeito passivo quem faz o cálculo e paga antecipadamente, ficando sujeito a uma posterior conferência, aguardando a aprovação do valor que pagou como correto, ou seja, a homologação de seu cálculo. [2]

Esta última espécie de lançamento, apesar de ser prevista em lei, não se enquadra muito bem no próprio conceito do artigo 142 do CTN, pois como dispõe o mesmo, “Compete privativamente a autoridade administrativa constituir o crédito tributário...” e neste caso não só a identificação do sujeito passivo, como a quantificação dos valores que são as atividades essenciais do lançamento, realizam-se pelo próprio contribuinte. Aqui se chega a um dos grandes motivos de discussão, atualmente, entre o fisco e os contribuintes, que é a questão do tributo pago indevidamente. Se, havendo um prévio lançamento, feito por autoridade competente e qualificada, que identifica o sujeito passivo e quantifica o valor a ser pago, já ocorrem erros. O que se poderia esperar quando este lançamento é realizado pelo próprio contribuinte.

No lançamento por homologação o sujeito passivo efetua o pagamento, sob a condição resolutiva da homologação, que pode ser expressa ou tácita. Na maioria das vezes, a homologação se dá de forma tácita, com o decurso do prazo de cinco anos a contar da data do fato gerador. Sendo efetuado o pagamento, decorrido este prazo, se o contribuinte não receber nenhuma  notificação referente a erro no lançamento, estará definitivamente extinto o crédito, não podendo o fisco reclamar ou cobrar-lhe mais nada. Esta regra está expressa no § 4º do artigo 150 do CTN.

È justamente neste aspecto que começa a interferência do artigo 3º da LC 118/05, pois quando o contribuinte pagava o tributo indevidamente, no lançamento por homologação, a regra do artigo 168, inciso I, dizia:

O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 05 (cinco) anos, contados:

  I – nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário.

Neste caso, o contribuinte tinha cinco anos a contar da data da extinção do crédito tributário para pleitear judicialmente a restituição dos valores pagos indevidamente, e como dito anteriormente, a extinção do crédito tributário, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorre cinco após o fato gerador se a Fazenda Pública não se manifestar, portanto o prazo  na maioria das vezes era de dez anos a contar do fato gerador.

Com a nova lei este prazo foi reduzido, pois assim dispõe o seu artigo 3º:

Para efeito de interpretação do inciso I do artigo 168  do Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o parágrafo 1º do artigo 150 da referida lei.

Com esta nova disposição, o contribuinte não terá mais o prazo de dez anos para pleitear a restituição do indébito e sim um prazo bem menor, por que o momento de extinção o crédito tributário que era cinco anos a contar do fato gerador (independente da época em que houvesse sido pago o tributo), agora passa a ser no momento em que ele realiza o pagamento, conforme a regra do § 1º, artigo 150 do CTN. Portanto se ele paga o tributo logo após a ocorrência do fato gerador, seu prazo será reduzido drasticamente, pois a partir do pagamento, ele só terá os cinco anos previstos no art. 168, inciso I do CTN.

Outra temática da mesma lei, também referente a este tópico, é que por  considerar o dispositivo como sendo interpretativo, além do artigo 3º, o legislador inseriu o artigo 4º da LC 118/05 que assim dispõe:

Esta lei entra em vigor em 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, do CTN.

Submetendo o artigo 3º à regra do inciso I, artigo 106 do CTN, que diz que a lei se aplica a ato ou fato pretéritos quando for expressamente interpretativa, conferiu o legislador um caráter retroativo ao dispositivo, que se admitido, ferirá os princípios da segurança jurídica, da proteção a confiança do cidadão e o direito adquirido.

2. LEIS INTERPRETATIVAS VERSUS A LEI COMPLEMENTAR 118/05

2.1    LEI INTERPRETATIVA

Uma lei interpretativa é aquela que vem com o objetivo de elucidar algum ponto obscuro de uma norma já existente, não podendo jamais dar um novo conteúdo à mesma. Também conhecida como interpretação autêntica, pois emana do mesmo órgão que a criou, no nosso caso o legislativo, as leis interpretativas retroagem seus efeitos à época da lei a qual vai interpretar, esbarrando desta forma em alguns princípios como da segurança jurídica, proteção da confiança e do direito adquirido, sendo este último talvez o maior limitador de tais leis.

Segundo Carlos Maximiliano[3] as leis interpretativas remontam à época do imperador Justiniano, para quem “interpretar incumbe àquele a quem compete fazer a lei”, porém estas leis só alcançaram seu apogeu na Idade Média[4], sendo considerada por alguns como uma “filha do absolutismo”[5], onde os juízes em caso de dúvida ou alguma lacuna, eram obrigados a recorrer a interpretação autêntica. Na França existia o apelo, obrigado, ao legislador, para resolver as dúvidas ocorrentes na prática, chamado refere au législaltur[6], atualmente na maioria dos países caiu em desuso tal método, admitindo-se apenas em raras exceções. Justifica o autor tal desprestígio, pelo fato de as Câmaras de senadores e deputados comporem-se mais de políticos do que de jurisconsultos, que se orientam não pelos propósitos da justiça, mas sim por interesses regionais e até pessoais.

É evidente que nosso sistema de interpretação autêntica hoje difere em muito ao da época do absolutismo. Há uma autonomia para o aplicador da lei, tendo em vista que adotamos em nossa constituição a separação dos três poderes, sendo que uma das tarefas que cabe ao judiciário é a de interpretar a lei para melhor aplicá-la. Porém, embora interpretar seja uma tarefa do judiciário, como assegura Maria Luiza V. P.Mendonça[7] , nossa Constituição em nada restringe à edição de leis interpretativas, desde que o legislador ao fazê-la não ultrapasse seus limites e acabe interferindo na esfera do judiciário.

Como assevera J.J. Gomes Canotilho[8] “o problema levantado por estas leis é precisamente este: o de saber se, a coberto da interpretação, o legislador não pretende fundamentalmente orientar a justiça no sentido por ele desejado. Quando as leis se aplicam diretamente a casos com processos em curso e “forçam a mão dos juizes” então o que a lei pretende é  julgar através de outros meios.” Segundo este autor, há um ponto de tensão entre as atividades jurisdicional e legislativa, e um exemplo que pode ser assim considerado,  é de quando se dá a edição das leis interpretativas, tanto que muitas vezes estas leis pretendem, na verdade, mudar o  curso de processos em andamento, manipulando-os através da edição de leis com poder retroativo[9].

Para Carlos Maximiliano[10] “ao Congresso incumbe fazer leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário) – interpretá-las. A exegese autêntica transforma o legislador em juiz; aquele toma conhecimento de casos concretos e procura resolvê-los por meio de uma disposição geral[...] Amplifica-se, deste modo, a autoridade da legislatura, num regime de freios e contrapesos; revela-se desamor pelo dogma da divisão dos poderes, pedra angular das instituições vigentes.”

Como pode se perceber claramente nos dias atuais, pelo menos em nosso país, é que há uma forte interferência do executivo no legislativo, exercendo pressão para que sejam aprovadas medidas que objetivem uma maior arrecadação tributária. E este parece ser o caso da LC 118/05, que se for considerada uma verdadeira lei interpretativa com eficácia retroativa, trará ao fisco a vantagem de não ter que restituir milhares de contribuintes com ações em curso e quem sabe até pleitear a devolução de algumas restituições, pois como assegura Hugo de Brito[11] “Assim se for admitida à aplicação retroativa, ninguém se admire se, além da improcedência das ações de repetição em curso, a Fazenda pleitear a restituição de valores de tributos indevidos já por ela devolvidos.”

Também neste sentido pensa (se for admitido o uso constante de leis interpretativa) Sacha Calmon[12] “mediante leis interpretativas o Legislativo a serviço do Executivo (maioria parlamentares), anularia as interpretações judiciais sem necessidade de ações rescisórias do julgado, quando e se admitida à tese da retroação, e encabrestaria o Poder Judiciário (pro futuro), na medida em que fossem consideradas (leis novas).”

  Porém, ressalvado este possível ponto de interferência do legislativo no judiciário, as leis interpretativas, para assim serem consideradas, não podem jamais atribuir um novo significado a lei interpretada, devendo apenas limitar-se a esclarecer a mesma. “É o próprio legislador responsável pela lei antiga que, numa lei nova, vem precisar o sentido e alcance da mesma[...]”[13]. Caso ela traga algum tipo de inovação, não será mais considerada interpretativa e sim uma nova lei, que por ser inovadora sofre as limitações do principio da irretroatividade. A identificação de uma norma interpretativa é realmente uma tarefa difícil, pois como alega Maximiliano[14] “é quase impossível fazer uma norma exclusivamente interpretativa, simples declaração do sentido e alcance de outra; em verdade, o que se apresenta com esse caráter, é uma nova regra, semelhante à primeira e desta modificadora de modo quase imperceptível.”.

Outro autor que alerta para o fato é Hugo de Brito[15], que afirma que é preciso verificar se o legislador não está dando um significado a lei interpretada que ninguém viu antes, principalmente quando este significado vai contra reiteradas decisões jurisprudenciais.

Há, ainda, autores que alegam a inexistência de tais normas, afirmando que ou a lei inova, ou o conteúdo elucidativo que ela traz já se encontrava na própria norma interpretada, cabendo ao judiciário clarificá-lo. Diz Luciano Amaro[16] “a dita lei interpretativa não consegue escapar do dilema: ou ela inova o direito anterior (e, por isso, é retroativa, com as conseqüências daí decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já dizia a lei anterior (e, nesse caso, nenhum fundamento lógico haveria, nem para a retroação da lei, nem para sua edição).”

Embora, alguns aleguem a inutilidade ou inexistência de tais normas, para outros elas são de grande utilidade quando bem empregadas, como é o caso citado por Hugo de Brito[17], em que para o autor a sua existência evita a ocorrência de inúmeros processos judiciais, que se arrastam por anos, dos quais saem as mais diversas decisões. Desta forma, tais leis propiciariam o tratamento isonômico, fazendo com que para todos a lei tenha o mesmo significado.

2.2 A LEI 118/05 DENTRO DA CONCEPÇÃO DE LEI INTERPRETATIVA

Para saber se o artigo 3º da lei complementar 118/05 é um dispositivo interpretativo, é necessário verificar três aspectos: se há alguma obscuridade a ser elucidada na lei a qual ele se propõe a interpretar; se ele está apenas elucidando a lei interpretada ou está trazendo algum conteúdo novo; se esta interpretação já havia sido percebida antes ou apenas atende a interesses do Legislativo que muitas vezes age sob pressão do Executivo.

Analisando  o primeiro aspecto, é necessário saber, que o entendimento acerca do momento de extinção do crédito tributário, começou em meados dos anos noventa, durante a analise de ações que pleiteavam a restituição do empréstimo compulsório instituído pelo decreto lei nº 2.288/86[18]. Após este período tal entendimento tornou-se pacífico nos tribunais[19] e na própria doutrina que o momento de extinção seria o do §4º do art. 150 CTN . Portanto, não parece haver nenhuma obscuridade na lei que necessitasse dos esclarecimentos do art. 3º, tendo em vista que tal duvida já foi resolvida em nossos tribunais à quase quinze anos, e após isso as decisões tem sido reiteradas no mesmo sentido.

No aspecto seguinte, parece-nos o artigo 3º da referida lei não trazer nenhum conteúdo novo, pois apenas indicaria qual seria o artigo a ser utilizado para definir o momento de extinção do crédito tributário a que se refere o artigo 168, inciso I do CTN. Neste sentido pode-se dizer que o artigo, não só por se autodenominar interpretativo, realmente admitiria esta função.

Por fim, observando-se o último aspecto,  é necessário identificar se o significado dado pelo artigo 3º, é um dos já enxergados, ou se é totalmente novo. No caso em questão, não havia interpretações no sentido de considerar o momento de extinção do crédito tributário nos tributos sujeitos a lançamento por homologação como sendo o do pagamento. Como diz o próprio CTN, no artigo 142, o crédito tributário é constituído pelo lançamento, e sendo o pagamento antecipado ao lançamento, como poderá ser extinto algo que nem sequer está constituído, neste caso, é óbvio, que esta solução não era vista nem pela doutrina, nem pelos tribunais.

Desta forma, dentro de uma definição sobre o conteúdo de uma lei interpretativa, parece-nos que a LC 118/05 não poderia ser definida como tal, resta saber se apenas por força do inciso I, do artigo 106 do CTN ela assim será considerada.

3.  SEGURANÇA JURÍDICA, PROTEÇÃO À CONFIANÇA E DIREITO ADIQUIRIDO FRENTE ÀS LEIS INTERPRETATIVAS E À LEI COMPLEMENTAR 118/05

3.1 SEGURANÇA JURÍDICA,  PROTEÇÃO À CONFIANÇA E DIREITO ADQUIRIDO

J.J Canotilho[20] diz que “o homem necessita de segurança para conduzir planificar e conformar autônoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se consideram os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança como elementos constitucionais do Estado de Direito.” Desta forma, pode-se entender que, os princípios da segurança jurídica e da proteção a confiança do cidadão, são dois princípios basilares do direito, são eles quem asseguram as pessoas que convivem em sociedade a segurança necessária para interagirem livremente, com tranqüilidade em relação a suas condutas passadas, presentes e futuras.

Segundo Almiro Couto e Silva[21] “A segurança jurídica é entendida como sendo um conceito ou um principio jurídico que se ramifica em duas partes: a primeira de natureza objetiva, é aquela que envolve a questão dos limites a retroatividade dos atos do Estado até mesmo quando estes se qualifiquem como legislativos. Diz respeito, portanto, a proteção ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e a coisa julgada[...] A outra, de natureza subjetiva, concerne à proteção à confiança das pessoas no pertinente aos atos, procedimentos e conduta do Estado, nos mais diferentes aspectos de atuação.”

Neste contexto, percebe-se que tanto o princípio da proteção à confiança como  direito adquirido estão contidos dentro do amplo princípio da segurança jurídica, não sendo cabível desvinculá-los, embora, seja possível claramente identificar características próprias de cada um deles.

O princípio da proteção à confiança do cidadão é um princípio relativamente novo no direito, surgiu no direito alemão por volta da metade do séc. XX., sendo que no Brasil as primeiras decisões baseadas neste princípio dos tribunais superiores, ocorreram somente neste novo milênio[22]. Este princípio tem por objetivo resguardar a boa-fé do cidadão ao se relacionar com o ente público, e proteger a confiança que este credita aos atos do Estado, sejam eles administrativos, legislativos, ou judiciários.

O direito adquirido “é a conseqüência de uma lei, por via direta ou por intermédio de fato idôneo; conseqüência que, tendo passado a integrar o patrimônio material ou moral do sujeito, não se fez valer antes da vigência de lei nova sobre o mesmo objeto”[23], ou seja, direito adquirido é aquele que já faz parte do patrimônio do sujeito, porém este ainda não o utilizou, exigiu, ou exauriu.

E o princípio da segurança jurídica, como já foi dito, é um dos pilares do direito, propiciando as pessoas a segurança para agirem com tranqüilidade e responsabilidade em relação as suas condutas. Este princípio, tem sido considerado como um dos fundamentos do Estado de Direito,  e não mais como oriundo do princípio da legalidade, tanto que, afirma-se que no conflito entre os dois, deve prevalecer à segurança jurídica, em nome do interesse público[24].

Vê-se por meio destas breves explicações que estes preceitos referem-se a bens jurídicos diversos. O principio da proteção à confiança visa proteger o cidadão quando ele deposita confiança nos atos do Estado, permitindo-se nestes casos, até a validade de atos nulos, tendo em vista que é necessário proteger a confiança que o cidadão deposita quando se relaciona com o ente público, caso contrário, o próprio Estado perderia legitimidade para se impor administrados; O direito adquirido tem o nítido condão de proteger o patrimônio do cidadão, seja ele material ou moral. Caso não haja uma ampla defesa deste direito o que se verá será a total desregulamentação emocional e econômica da sociedade, as pessoas viveriam em uma corrida frenética para exercerem seus direitos por medo deles poderem ser retirados a qualquer momento; E por fim a segurança jurídica, que é muito mais ampla, e refere-se à necessidade das pessoas saberem claramente quais são as regras da sua sociedade, para poderem agir de maneira responsável em relação a estas.

Porém, embora possuam características diversas, estes princípios estão interligados e fazendo-se uma análise, poder-se-á dizer que o princípio da segurança em si, já contém a proteção à confiança e o direito adquirido, pois caso um deles esteja sendo ferido em nosso sistema o que ocorrerá, será uma insegurança na população, que sem saber como se portar, sem saber as regras, de uma maneira que elas sejam claras, fiáveis, racionais e transparentes[25],  provocará uma situação de caos e desorganização social, onde Estado facilmente perderá o controle de suas próprias instituições.

3.2  CONSEQÜÊNCIAS  SOBRE AS LEIS INTERPRETATIVAS

Para haver uma correta observação do principio da segurança jurídica, é necessário observar-se as seguintes conseqüências: referente a atos normativos vê-se a proibição de normas retroativas restritivas de direitos ou interesses juridicamente protegidos; a atos jurisdicionais, o respeito e a inalterabilidade da coisa julgada; e aos atos administrativos, a estabilidade dos casos decididos através de atos administrativos constitutivos de direitos[26].

A lei interpretativa, como já foi dito, tem efeito retroativo a data da lei que pretende interpretar, portanto ao retroceder seus efeitos no tempo, esbarra na segurança jurídica, e como vimos acima, uma das  conseqüências deste princípio é a proibição de normas retroativas que restrinjam direitos. Outra importante barreira às normas retroativas é o direito adquirido, e diz-se “O direito adquirido é o limite normal do efeito imediato; noutras palavras, as novas leis, ainda quando não expressas, se aplicam às partes posteriores dos factas pendentias, ressalvado o Direito Adquirido. Já com relação à retroatividade ela nunca existe, a não ser quando expressa, mas ainda quando tal se dá, resta como limite o Direito Adquirido.” [27].

Previsto no artigo 5º, inciso XXXVI, C.F. e na Lei de Introdução do Código Civil, artigo 6º, tem ele um papel fundamental na sociedade, o de garantir as pessoas que não lhes seja retirado um direito que ao seu patrimônio já foi incorporado. É um direito constitucional, previsto no capítulo dos direitos e garantias individuais, portanto está incluído no rol das clausulas pétreas. Esta classificação como um direito fundamental, que só pode ser abolido através de outro poder constituinte, atribui superioridade ao direito adquirido mediante as leis, e mesmo que elas venham encobertas no manto da legalidade, este deve prevalecer, em respeito ao Estado Democrático de Direito.

Também são princípios constitucionais a segurança jurídica e a proteção à confiança do cidadão, sendo que, estes acabam por dar origem ao principio da irretroatividade das leis, como afirma Maria Luiza V. P. Mendonça[28] “o citado principio da irretroatividade da lei coloca-se como um princípio especial, concretizando ou densificando os princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica, estes, por sua vez, constituindo princípios gerais fundamentais, que densificam o principio do Estado de Direito.”

Por outro lado, embora haja estas limitações as leis retroativas, e haja o princípio da irretroatividade, que é um principio de direito tributário em especial, há no caso do direito tributário uma previsão expressa para os casos em que a lei pode retroagir, é onde determina o artigo 106 do CTN que diz que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, quando expressamente interpretativa ou quando a houver mudanças na lei que beneficiem o contribuinte, aplicando-se nos casos em que não houver transito em julgado.

Desta forma, embora haja previsão legal (e neste caso podemos dizer que estamos amparados no princípio da legalidade) para utilização de normas retroativas, e ou interpretativas, deve-se usá-las com extrema cautela, principalmente se isto não ocorrer em benefício expresso do cidadão, pois em contrapartida a legalidade, tem-se os princípios da proteção a confiança, a segurança jurídica, e o direito adquirido, pilares da estrutura organizacional da sociedade.

3.3 A LEI 118/05 FRENTE A SEGURANÇA JURÍDICA, PROTEÇÃO À CONFIANÇA E  DIREITO ADQUIRIDO.

A LC 118/05, em seu artigo 3º, traz a denominação de ser expressamente interpretativa, e para não restar dúvidas sobre que situações no lapso temporal ela pretende regular, dispôs mais um artigo, o 4º, que faz referência ao inciso I, artigo 106 do CTN,  que trata da aplicação retroativa das leis expressamente interpretativas.

Admitindo-se a hipótese de se tratar de lei interpretativa, o artigo 3º além de diminuir o prazo, provavelmente pela metade, para o contribuinte ingressar em juízo pleiteando a devolução do tributo pago indevidamente, quer também alcançar os contribuintes cujo prazo já está em andamento e ainda não ingressaram em juízo, ou as ações em curso e até quem sabe, dar o direito do fisco requerer de volta o já restituído.

Pode-se considerar que o direito adquirido irá ser atingido neste caso, quando o contribuinte que já havia incorporado o direito de pleitear pelo prazo X a restituição do tributo, e agora terá um prazo Y  bem menor, em franco prejuízo seu. Também, considerar-se-á desprotegida a confiança do cidadão nos atos do Estado, pois este terá a percepção que através de simples lei, o Estado modifica a qualquer momento situações consolidadas, apenas em benefício próprio. E a segurança jurídica também estará afrontada, pois o contribuinte, sentir-se-á totalmente inseguro de seus atos, sem saber se as leis vigentes hoje, terão validade amanhã, o que poderia, no caso do direito tributário, levar a uma evasão fiscal, porque entre ficar na dúvida e ter que pagar a mais, ou duas vezes o mesmo imposto, pode o contribuinte preferir ser cobrado judicialmente, para ter mais segurança de seus atos.

Uma lei mesmo que interpretativa tem de respeitar estes limites. O que se pergunta  neste caso é por que uma lei simplesmente interpretativa iria ferir tais preceitos jurídicos. Parece-nos claro numa norma com o condão de apenas elucidar uma dúvida, trazer um significado que já havia sido enxergado, e que é destituída de qualquer conteúdo inovador, a possibilidade de se desrespeitarem tais limites é muito restrita.

Mas, há quem possa dizer que o simples fato de haver uma menção expressa no artigo “para efeito de interpretação” já seria o suficiente para ser inquestionável seu caráter interpretativo. Porém a maior parte da doutrina irá discordar desta posição, pois como aduz Hugo de Brito[29] se fosse aceita esta posição, bastaria aceitar que o legislador colocasse um dispositivo na lei, para que caísse por terra todos as garantias constitucionais.

Diante disto, parece que a situação em evidência, é um choque de princípios (se admitido o caráter interpretativo do artigo 3º), entre o princípio da legalidade, e os princípios da segurança jurídica, proteção à confiança do cidadão e o direito adquirido, pois de um lado temos o artigo 106, inciso I do CTN e do outro as situações já julgadas, as ações em curso e aqueles que ainda não ingressaram em juízo.

4 – EXCURSOS CONCLUSIVOS NA DOUTRINA E NOS TRIBUNAIS

Sobre a aplicação da LC 118/05, se manifestou Hugo de Brito Machado[30], em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, no qual afirmou que o artigo 3º da referida lei é desprovido de validade porque é produto da invasão de competência do legislativo sobre o judiciário. No entanto, se admitida sua validade, assevera o autor, seus efeitos não podem atingir as situações pretéritas, somente aceitando-se sua aplicação nos tributos pagos indevidamente a partir da vigência da nova lei. Por fim ressaltou Machado, que se admitirmos a retroatividade de uma lei, apenas por ela sustentar o rótulo de lei interpretativa, estaremos abolindo o princípio constitucional da irretroatividade.

Paulo Roberto Lyrio Pimenta[31], conclui a questão indicando que o artigo 3º da LC 118/05 não é um dispositivo interpretativo, pois para o autor para assim ser considerado, é necessário que haja no mínimo uma obscuridade ou dúvida em relação à lei a ser interpretada, o que não ocorre com o artigo 168, inciso I do CTN, que a muito já teve suas questões resolvidas pela jurisprudência. Diz Pimenta, tratar-se a lei 118/05 de lei nova, portanto, sua eficácia será para as situações que surgiram após 9 de junho de 2005, quando a referida lei entrou em vigor.

E a conclusão auferida por Sacha Calmon[32] foi a de que, o artigo 3º da lei complementar 118/05 tem sim caráter interpretativo, porém, face à reserva jurisdicional dada pela Constituição, toda lei interpretativa deve ser submetida ao crivo do Poder Judiciário. Contudo, ressalta Calmon,  como a questão do momento da extinção do crédito tributário no artigo 168, inciso I do CTN já foi amplamente discutida e pacificado o seu entendimento, não há portanto validade para o referido artigo em nenhuma das situações, presente, passada e futura.

Ainda não há nenhuma questão envolvendo os artigos 3º e 4º da LC 118/05 que tenha chego ao STF, porém já se tem notícia de pelo menos dois julgados no STJ, um deles o Agravo Regimental nº 696.883, julgado pelo Ministro Luiz Fux, o qual decidiu que o artigo 3º tem caráter interpretativo, porém para não afrontar o princípio da segurança jurídica, o referido artigo não se aplica às ações que já estiverem em juízo, mas é válido para aqueles que ainda não ingressaram em juízo. Transcreve-se abaixo um trecho da decisão:

“À míngua de prequestionamento por impossibilidade jurídica absoluta de engendrá-lo, e considerando que não há inconstitucionalidade nas leis interpretativas como decidiu em recentíssimo pronunciamento o Pretório Excelso, o preconizado na presente sugestão de decisão ao colegiado, sob o prisma institucional, deixa incólume a jurisprudência do Tribunal ao ângulo da máxima tempus regit actum, permite o prosseguimento do julgamento dos feitos de acordo com a jurisprudência reinante, sem invalidar a vontade do legislador através suscitação de incidente de inconstitucionalidade de resultado moroso e duvidoso a afrontar a efetividade da prestação jurisdicional,mantendo hígida a norma com Documento: 1839022 - RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site Certificado Página 21 de 22 eficácia aos fatos pretéritos ainda não sujeitos à apreciação judicial, máxime porque o artigo 106 do CTN é de constitucionalidade induvidosa até então e ensejou a edição da LC 118/2005, constitucionalmente imune de vícios.”[33]

No outro julgado, o acordão do Recurso Especial nº 697.222, que teve como relator o Ministro Teori Albino Zavaski, e como outros julgadores os srs. Ministros Denise Arruda, Francisco Falcão e Luiz Fux, que votaram com o sr.Ministro Relator, decidiu-se também pela não incidência do artigo 3º e pela inconstitucionalidade do artigo 4º da aludida lei, conforme trecho da decisão, que segue abaixo:

Ocorre que o art. 4º da Lei Complementar 118/2005, em sua segunda parte, determina, de modo expresso, que, relativamente ao seu art. 3º, seja observado “o disposto no art. 106, I, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – CódigoTributário Nacional”, vale dizer, que seja aplicada inclusive aos atos ou fatos pretéritos. Ora, conforme antes demonstrado, a aplicação retroativa do dispositivo importa, nesse caso, ofensa à Constituição, nomeadamente ao seu art. 2º (que consagra a autonomia e independência do Poder Judiciário em relação ao Poder Legislativo) e ao inciso XXXVI do art. 5º, que resguarda, da aplicação da lei nova, o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Assim, fica evidenciada a inconstitucionalidade do dispositivo, cumprindo observar, em relação a ele, o disposto no art. 97 da Constituição, instalando-se o devido incidente de inconstitucionalidade [34]

Desta forma, parece estar evidente que embora, em relação aos casos futuros a doutrina e a jurisprudência possam divergir, no que se refere às situações pretéritas e as presentes, o entendimento é pacífico em declarar a inaplicabilidade dos artigos 3º e 4º da lei complementar 118/05.

A GUISA DE CONCLUSÃO

Mediante o que se refletiu neste trabalho acerca da temática do artigo 3º da LC 118/05, a primeira questão que considero é que esta não é uma lei interpretativa. Pois, para assim o ser, teria sido necessário primeiramente que houvesse uma dúvida referente à lei a ser interpretada,  e resta claro que não havia discussões sobre o momento da extinção tributária, este era um fato já pacificado pelos tribunais.

Ou, se houvesse alguma dúvida referente ao momento da extinção tributária, a solução oferecida pelo legislador não poderia ser uma nunca antes enxergada, como é o caso da LC 118.

O único aspecto em que se poderia enxergar algum resquício de lei interpretativa no artigo 3º da LC 118/05 é que ele não traz um conteúdo novo, se sua utilidade não for a de interpretar o artigo 168, inciso I do CTN, provavelmente ele se esvaziará. Portanto,  só este argumento não é suficiente para torna-lo justificadamente interpretativo.

Também, não considero interpretativa a lei 118/05, nem mesmo quando o artigo 4º da referida lei remete a regra do artigo 106, inciso I do CTN, que diz que a lei retroage quando expressamente interpretativa. É evidente que a interpretação literal deste artigo, irá ferir os princípios da segurança jurídica, da proteção à confiança do cidadão e o direito adquirido. Além disso, há que se sopesar que se esta fosse uma lei simplesmente interpretativa, não iria atingir estes preceitos constitucionais, não sendo necessário este tipo de discussão, pois seu condão apenas elucidativo não teria poder para atingir tamanhos bens jurídicos.

Tendo sido criada com o claro objetivo de interpretar o inciso I, artigo 168  do CTN,  e não sendo uma lei interpretativa, a lei complementar 118/05, em seus artigos 3º e 4º  também não poderá ser classificada apenas como lei nova. Porque, se a intenção do legislador realmente fosse a de promover uma alteração decadencial e prescricional dos prazos bastaria ter alterado o artigo 168, inciso I do CTN com uma lei nova,  não seria necessário a edição de uma lei interpretativa[35]. Fica evidente que o objetivo foi atender as pressões fazendárias, que pretende através desta lei atingir fatos passados, economizando somas vultuosas, em detrimento do contribuinte que se verá diante de um estado de “insegurança jurídica”, sem poder mais confiar nas instituições jurídicas, e tendo seu direito adquirido plenamente atingido. Desta forma, não sendo a referida lei interpretativa, nem tampouco uma lei nova (pois este não era seu escopo) , não deve ser aplicada aos casos pretéritos, presentes, e tampouco aos futuros.

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Notas:

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. P 126. São Paulo: Malheiros. 15ª edição. 1999.

2 Sobre este tema ver: DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva. 2ª edição. 2005.

3MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. P.73 e segs. Rio de Janeiro: Forense. 19ª edição. 2002.

4 ROUBIER, Paul. Lês Conflits de lois dans lê temps: théorie dite de la non-retroactivité dês lois. Paris: Recuil Sirey, 1929,t.1, p.463-466. Apud Maria Luiza Pessoa de Mendonça. O Principio da Irretroatividade da Lei. P. 326. Ed. Del Rey. 1996.

5 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. P.74. Rio de Janeiro: Forense. 19ª edição. 2002.

6 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. P.74. Rio de Janeiro: Forense. 19ª edição. 2002.

7 MENDONÇA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O Principio da Irretroatividade da Lei. P. 330. Belo Horizonte: Del Rey. 1996.

8 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. P. 668. Coimbra: Almedina. 5º edição, S/D.

9 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. P. 668. Coimbra: Almedina. 5º edição, S/D.

10 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. P.74. Rio de Janeiro: Forense. 19ª edição. 2002.

11 MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: Prazo para Repetição de Indébito. P. 65. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116 . São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005.

12 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Reflexões sobre o art. 3º da Lei Complementar 118. Segurança Jurídica e a Boa-fé como valores constitucionais. As Leis Interpretativas no Direito Tributário Brasileiro. P. 121. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 117. São Paulo: Oliveira Rocha. Junho 2005.

13Cunha, Paulo Ferreira da. Princípios de Direito. Pg 468. Ed. Resjuridica.

14 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. P.75. Rio de Janeiro: Forense. 19ª edição. 2002.

15MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: Prazo para Repetição de Indébito. P. 59. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116 . São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005.

16AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. P.197. São Paulo: Saraiva. 10ª edição, 2004.

17 MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: Prazo para Repetição de Indébito. P. 58. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116 . São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005.

18 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Aplicação da Lei Complementar nº 118/05 no Tempo: o Problema das Leis Interpretativas no Direito Tributário. P.108/109. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116. São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005..

19 MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: Prazo para Repetição de Indébito. P. 54. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116 . São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005.

20 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. P. 257. Coimbra: Almedina. 5º edição, S/D.

21 SILVA, Almiro doCouto e. O príncipio da Segurança Jurídica. P. 273/274. Revista de Direito Administrativo. Nº 237. Rio de Janeiro: Renovar. Julho/ Set. 2004.

22 Neste sentido ver Silva, Almiro doCouto e. O princípio da Segurança Jurídica. P. 2274. Revista de Direito Administrativo. Nº 237. Rio de Janeiro: Renovar. Julho/ Set. 2004

23 FRANÇA, R. Limongi. A Irretroatividade das Leis e o Direito Adquirido. P. 216. São Paulo: Saraiva. 4ª edição. 1995.

24 SILVA, Almiro doCouto e. Pg. 25.Revista de Direito Administrativo. Nº 204. Rio de Janeiro: Renovar. Abril/Junho 96. Apud Oliveira, Kivia Cunha Pereira Pinto. O Direito Adquirido e o Princípio da Segurança Jurídica. Pg. 224. Revista de Direito Administrativo. Nº 233. Rio de Janeiro: Renovar . 2003.

25 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. P. 257. Coimbra: Almedina. 5º edição, S/D.

26 CANOTILHO, J.J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. P. 257. Coimbra: Almedina. 5º edição, S/D.

27 FRANÇA, R. Limongi. A Irretroatividade das Leis e o Direito Adquirido. P. 210. São Paulo: Saraiva. 4ª edição. 1995.

28 MENDONÇA, Maria Luiza Vianna Pessoa de. O Principio da Irretroatividade da Lei. P 66. Belo Horizonte: Del Rey. 1996.

29 MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: Prazo para Repetição de Indébito. P. 66. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116 . São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005.

30 MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: Prazo para Repetição de Indébito. P. 52/68. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116 . São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005.

31 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. A Aplicação da Lei Complementar nº 118/05 no Tempo: o Problema das Leis Interpretativas no Direito Tributário. P.108/118. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116. São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005

32 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Reflexões sobre o art. 3º da Lei Complementar 118. Segurança Jurídica e a Boa-fé como valores constitucionais. As Leis Interpretativas no Direito Tributário Brasileiro. P. 108/123.Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 117. São Paulo: Oliveira Rocha. Junho 2005.

33 STJ, AgRg nº 696.883, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 16/06/2005. (Disponível em www.stj.gov.br)

34 STJ, Resp nº 697.222, Rel. Min. Teori Albino Zavaski, julgado em 03/05/2005. (Disponível em www.stj.gov.br)

35 MACHADO, Hugo de Brito. A Questão da Lei Interpretativa na Lei Complementar nº 118/2005: Prazo para Repetição de Indébito. P. 68. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 116 . São Paulo: Oliveira Rocha. Maio 2005.