Questões Relevantes sobre a Inconstitucionalidade do ICMS e IPI Figurarem na Base de Cálculo do Pis e da Cofins

“O poder de tributar não pode chegar à desmedida do poder de destruir”.(John Marshall)

O Programa de Integração Social - PIS não é novo no ordenamento tributário brasileiro, sendo existente desde a Lei Complementar nº 7, de 07 de setembro de 1970. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991. Hoje a COFINS arrecada mais que o IPI. É a segunda grande arrecadação da União federal.

É a partir da Constituição Federal de 1988 que as contribuições sociais passaram a integrar o Sistema Tributário Nacional, de competência privativa da União. No plano infraconstitucional, o Decreto-Lei nº 27, de 14 de novembro de 1966, acrescentou o artigo 217 à Lei 5.172 (CTN), de 25 de outubro de 1966, que visava afastar qualquer dúvida quanto à compatibilidade e, portanto, incidência das contribuições sociais ao lado de outros tributos.

É do conhecimento da natureza jurídica das contribuições sociais previstas no artigo 195, I da Constituição Federal que se obtém o regime jurídico previsto e aplicável às contribuições, nos termos das normas gerais de direito tributário.

Art. 195 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a ...

b a receita ou o faturamento;

As normas gerais de direito tributário de nosso Código Tributário Nacional - CTN estabelece que a expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados, enfim, as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos (grifei) e relações jurídicas a eles pertinentes. Ora, o artigo 3º do mesmo código estabelece que:

Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Sem embargos, as contribuições aqui em questão são espécie de tributo, sujeitando-se a todos os princípios aplicáveis ao gênero. Seu principal fundamento é a compulsoriedade, peculiar às imposições fiscais, portanto, encaixam-se em todas as características de tributo, nos termos do artigo 3º acima citado. Neste sentido, o artigo 97 do Código Tributário Nacional estabelece que:

Art. 97 - Somente a Lei pode estabelecer:

IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65 (grifei);

O artigo 21 do Código Tributário Nacional define que, nos limites da lei o Poder Executivo pode alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior (grifos). Evidentemente que a lei aqui citada está tratando do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e do Imposto de Importação - II, que são impostos regulatórios, portanto, não se refere a contribuições.

De toda forma, o parágrafo primeiro do artigo 153 da Constituição Federal limita-se a autorizar a alteração das alíquotas, o que não coloca a base de cálculo na esfera da discricionariedade, o que, no caso do IPI era permitido no inciso I, do artigo 21 da Constituição Federal de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 1 de 1969.

O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e o Imposto sobre Produtos Industrializados, têm a mesma origem e mesma natureza jurídica, que é o artigo 6º da Constituição Federal de 1934, onde aparecem conjuntamente com o nome de “Imposto de Consumo” sendo um tributo indireto, e daí têm suas evoluções:

Art. 6º Compete também, privativamente, à União:

I) Decretar impostos:

b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão;

A Constituição de 1946 manteve a atribuição à União para instituir imposto sobre consumo de mercadorias, e sobre a produção:

Art. 15. Compete à União decretar impostos sobre:

II – Consumo de mercadorias;

III – produção, comércio, distribuição e consumo, e bem assim importação e exportação de lubrificantes e de combustíveis líquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza, estendendo-se esse regime, no que for aplicável, aos minerais do país e à energia elétrica;

A Constituição Federal de 1967 promove a grande mudança, na medida em que esta dividiu o “Imposto sobre o Consumo” em duas novas espécies, sendo da competência da União instituir entre outros, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, e, de competência dos Estados e do Distrito Federal o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias - ICM. O “S” que são Serviços sobre telecomunicações e transportes, foi acrescentado ao ICM pela Constituição Federal de 1988.

Trata-se de uma grande mudança, mas, ambos mantêm suas características de impostos indiretos, não-cumulativo e seletivo, sendo este obrigatório no caso do IPI que é um imposto de regulação e optativo para o ICMS. O Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais demonstra claramente a natureza jurídica do ICMS 1:

“é cediço que se está a tratar de um imposto indireto. Conforme ensinamentos da Professora Misabel Derzi, na atualização da obra ‘Direito tributário brasileiro’, de Aliomar Baleeiro (pp. 886-893)”:

"A Constituição de 1988, como se percebe pela singela leitura dos arts. 153 § 3º e 155, § 2º, I, não autoriza que o ICMS onere o contribuinte de iure. Ao contrário, por meio do princípio da não-cumulatividade, garante que o contribuinte, nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores. A Lei Fundamental somente se concilia com um só entendimento: o ICMS não deve ser suportado pelo contribuinte (comerciante, industrial, produtor ou prestador de serviço). Se o consumidor é o único que não tem o direito de crédito, correspondente ao imposto suportado, em suas aquisições, então a ordem jurídica supõe que sofra a repercussão (jurídica) do tributo."

Nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, as contribuições sociais devidas pelas pessoas jurídicas são destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social. A lei determinou a incidência do PIS e da COFINS com base no faturamento mensal, assim entendido como o total da receita mensal auferida, o que inclui o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS e, dependendo da empresa, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI que não são receita da empresa, mas sim do Estado.

A questão da exclusão ou não do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS vem desde a edição da Medida Provisória nº 66/2002. O IPI é um caso à parte, na medida em que, devido à sua peculiaridade se sujeita à natureza jurídica do contribuinte e, quando seu valor for recuperável, não integrará o valor de custo dos bens adquiridos para revenda. A MP 66/2002 não previa a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições.

Posteriormente com a edição da Medida Provisória nº 75/2002, seu artigo 36 definiu que esses valores não entrariam na base de cálculo das contribuições, no entanto, a MP foi rejeitada pelo Plenário da Câmara dos Deputados e as Leis 10.637, e, 10.833 não repetiram a norma do artigo 36 da MP 75/2002, que justamente permitia a exclusão dos referidos valores das contribuições.

O artigo 36 da MP 75/2002 tinha o objetivo de pôr termo a controvérsias quanto ao correto tratamento a ser dispensado ao IPI e ao ICMS, tendo em vista que a inclusão ou não desses valores na base de cálculo das contribuições teriam caráter interpretativo, o que é demonstrado no item 25 da exposição de motivos que acompanhava a Medida Provisória:

25. “A norma proposta no art. 36, de caráter interpretativo, objetiva pôr termo a controvérsias quanto ao correto tratamento a ser dispensado ao IPI e ao ICMS devido na condição de substituto tributário, relativamente aos tributos e contribuições incidentes sobre a receita bruta da pessoa jurídica, sendo esclarecido que esses valores, por não terem a natureza de receita própria, não integram base de cálculo dessa espécie”.

É exatamente neste ponto que o Supremo Tribunal Federal - STF retoma o julgamento do Recurso Extraordinário nº 240.785 que trata da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, na medida em que o parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar 70/1991 já mandava excluir do faturamento, para fins de apuração da base de cálculo da COFINS, o IPI e o ICMS por não serem estes “faturamento” ou sequer “Receita Bruta”, mas, receita do Estado onde a pessoa jurídica é apenas contribuinte de direito por imposição legal, como na lição de Roque Carrazza 2:

“Faturamento não é um simples ‘rotulo’. Tampouco, vênia concessa, é uma ‘caixa preta’, dentro da qual o legislador, o intérprete ou o aplicador podem colocar o que lhes bem aprouver”.

Nota-se, portanto, que as Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e, 10.833, de 29 de dezembro de 2003 trazem uma grande divergência, na medida em que ambas em suas regulamentações mandam excluir da base de cálculo o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI3 , mas não fazem o mesmo com ICMS. Ambos os impostos têm a natureza jurídica, que é demonstrada na Constituição Federal pela hipótese de incidência (fato gerador).

Importante demonstrar que as contribuições para a seguridade social revestem-se de tributária, não importando que sua disciplina constitucional (art. 195, I CF/88) não se situe dentro do Capítulo do Sistema Tributário Nacional, da Constituição Federal:

“As contribuições sociais, com o advento da Carta Magna, inseriram-se no sistema tributário, com regras diretas e específicas para a sua aplicação compulsória” (REO 92.03.38329-8/SP. TRF 3ª - 3ª Turma - 18/05/1994).

“O enquadramento das contribuições sociais no capítulo do sistema tributário nacional e a observância, na sua criação, de regras típicas e específicas do tributo, as conferiram natureza tributária” (MAS 45.631/PE. TRF 5ª - 1ª Turma - 02/12/1994).

Certo é que as menções feitas aos artigos 154, I e 150, III evidenciam tratar-se de espécies de tributo. Portanto é a própria Constituição Federal, ao estabelecer a regra matriz de incidência e classificar os tributos, quem determina sua natureza jurídica 4, senão vejamos:

A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 estabeleceu sobre o ICMS, que:

Art. 2º - O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

“O ICM por ser tributo indireto, e, portanto, não componente da receita da empresa, a qual exerce a função de mera arrecadadora aos cofres públicos, não deve integrar o faturamento para efeito de cálculo da contribuição relativa ao FINSOCIAL5 ”.

Com relação ao IPI, o Decreto 4.544, de 26 de dezembro de 2002 estabeleceu que:

Art. 2º - O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI.

“Não se inclui na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao IPI” 6

O ICMS assim como o IPI são impostos indiretos não suportados pela pessoa jurídica para quem não representam “faturamento” ou “receita bruta”, esta tese vem sendo discutida mesmo antes da edição da Lei nº 9.718/98, sendo que os conceitos discutidos aplicam-se em relação às Leis 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (PIS) e, 10.833, de 29 de dezembro de 2003 (COFINS), visto que em suas bases de cálculo se incluem o ICMS e IPI, por, equivoco de interpretação jurídica.

Em que pese o conceito de receita bruta ser mais amplo do que o de faturamento, ainda assim não pode abranger o ICMS e o IPI, sob nenhum aspecto, na medida em que estes não são receita do contribuinte, mas, como já mencionado, caracterizam-se receita do Estado.

Tanto o ICMS como o IPI, por suas regras matrizes, são impostos indiretos, onde a pessoa jurídica é mero repassador da receita pública, recolhendo a exação que foi embutida no preço das mercadorias. Portanto, inconcebível a sua inclusão na base de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS, como na lição do Ilustre Professor Roque Antônio Carrazza 7, sobre o assunto, onde esclarece que:

“... faturamento, no contexto do artigo 195, I, da CF (que menciona este instituto próprio do Direito Comercial), tem uma acepção técnica precisa, da qual o Direito Tributário não pode afastar-se.

Muito bem, quando a Constituição, em matéria de contribuições sociais para a Seguridade Social, alude a faturamento, é preciso buscar no Direito Comercial este conceito. Depois é certo que quando o texto constitucional alude, sem reservas ou restrições, a um instituto ou a um vocábulo jurídico, endossa o sentido próprio que possuem, na doutrina e na jurisprudência.

Ora, faturamento, para o Direito Comercial, para a doutrina e para a jurisprudência, nada mais é do que a expressão econômica de operações mercantis ou similares, realizadas, no caso em estudo, por empresas que, por imposição legal, sujeitam-se ao recolhimento do PIS e da COFINS.

O faturamento (que etimologicamente, advém de fatura) corresponde, em última análise, ao somatório do valor das operações negociais realizadas pelo contribuinte. Faturar, pois, é obter receita bruta proveniente da venda de mercadorias ou, em alguns casos, da prestação de serviços.

Noutras palavras, faturamento é a contrapartida econômica, auferida, como riqueza própria, pelas empresas em razão do desempenho de suas atividades típicas. Conquanto nesta contrapartida possa existir um componente que corresponde ao ICMS devido, ele não integra nem adere ao conceito que ora estamos cuidando.

Não ai nestas assertivas nenhuma novidade, porquanto já na década de 80 Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, debruçando-se sobre questão análoga, só que concernente ao PIS, deixaram consignado:

Quando a lei do ICMS manda que se inclua o próprio valor do tributo na sua base (...) introduz-se especial mecânica que só pode produzir eficácia no âmbito estritamente compreendido nos fins da lei tributária, isto é, no plano específico e restrito da base de cálculo do ICM. Desdobrar ilações a partir desta disposição, projetando-as para outros campos, portanto, implicará alargamento do regime nitidamente excepcional, facultando a irradiação dos efeitos deste “anormal” comando em esferas não visadas pelo seu sentido específico.

Em conseqüência, o ICMS não integra o valor da operação, a não ser para os específicos efeitos de cálculo dele próprio”.

É, pois neste sentido que se aguarda que, o Supremo Tribunal Federal reconheça, em justiça aos contribuintes brasileiros, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 240.785, a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, na medida em que a Lei Complementar 70/1991 já mandava excluir do faturamento, para fins de apuração da base de cálculo da COFINS, o IPI e o ICMS por não serem estes “faturamento” ou sequer “Receita Bruta”, mas, receita do Estado.

1     Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Acórdão 17.070/05/3ª  - PTA: 16.000108492.26

2    Carrazza, Roque Antônio – ICMS – 11ª edição – Malheiros – 2006 – página 496.

3    PIS – art. 22 do Decreto 4.524, de 17 de dezembro de 2002. COFINS – art.§ 3º do artigo 8º da Instrução Normativa 404, de 01 de fevereiro de 2004.

4    Freitas, Rinaldo Maciel – A Regra Matriz do ICMS e a Transferência de Mercadoria entre Estabelecimentos sem Transferência de Titularidade – 2004 – Internet – www.jus.uol.com.br.

5    EIAC 89.03.30.293-1 TRF 3ª - 2ª S – Relatora Juíza Ana Scartezzini – DJSP 17/05/1993.

6    Súmula nº 161 do Tribunal Federal de Recursos – TFR.

7 CARRAZZA, Roque Antônio, Malheiros Editores, 11ª edição - 2006 - páginas 496/497.