PIS-Cofins Não Cumulativos: Impostos Diretos ou Indiretos? Reflexões sobre a Repetição do Indébito Frente ao Artigo 166 do CTN

A classificação de impostos em diretos e indiretos não é pacífica na jurisprudência, pois, em grande parte considerada como destituída de valor científico, no entanto, na doutrina há os que a acatam. A mais antiga definição repousa no aspecto da repercussão econômica, onde há a transferência do ônus do pagamento do imposto, sendo considerado direto o imposto quando aquele que o recolhe é o contribuinte de direito, a quem a lei impõe o dever de pagá-lo, assim como suportá-lo definitivamente, ou seja, sendo também o contribuinte de fato, na medida em que inexiste repercussão.

Repetição de imposto inconstitucional. Em princípio, não se concede a do tributo indireto no pressuposto de que ocasionaria o locupletamento indébito do contribuinte de jure. Mas essa regra, consagrada pela súmula nº 71, deve ser entendida em caso concreto, pois nem sempre há critério cientifico para diagnosticar-se esse locupletamento. Financistas e juristas ainda não assentaram um standard seguro para distinguir impostos diretos e indiretos, de sorte que, a transferência do ônus, às vezes, é matéria de fato, apreciável em Caso concreto (Supremo Tribunal Federal - STF - Processo 45977/ES. - Relator: Min. Aliomar Baleeiro - DJ 22/02/1967).

Por seu turno, no imposto indireto o contribuinte de direito (contribuinte legal) pode regularmente transladar a carga fiscal respectiva, através do lançamento em documento fiscal, onde lança o seu valor cobrando-o do contribuinte de fato, no caso, a última pessoa na cadeia (consumidor), que suporta a totalidade da carga fiscal, fenômeno conhecido por repercussão, onde o contribuinte de jure reflete o tributo para o de facto.

Esta regra é particularmente clara na Constituição Federal (art. 155), para o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

A Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 estabeleceu sobre o ICMS, que:

Art. 2º - O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

“O ICM por ser tributo indireto, e, portanto, não componente da receita da empresa, a qual exerce a função de mera arrecadadora aos cofres públicos, não deve integrar o faturamento para efeito de cálculo da contribuição relativa ao FINSOCIAL 1”.

Mesma regra que vale para o Imposto sobre Produtos Industrializados, conforme artigo 153 da Constituição Federal:

Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre:

IV produtos industrializados;

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

II será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, e o Programa de Integração Social - PIS são contribuições sociais com comandos no artigo 195, I da Constituição Federal de onde se obtém seus regimes jurídicos aplicáveis às contribuições, nos termos das normas gerais de direito tributário.

Art. 195 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

As Contribuições sociais, embora fora do Sistema Tributário Nacional da Constituição Federal de 1.988, têm regras de natureza tributária, mas, não há a previsão de repercussão do tributo do contribuinte de jure para o contribuinte de facto.

“O enquadramento das contribuições sociais no capítulo do sistema tributário nacional e a observância, na sua criação, de regras típicas e específicas do tributo, as conferiram natureza tributária” (MAS 45.631/PE. TRF 5ª - 1ª Turma - 02/12/1994).

Com relação às contribuições sociais citadas, as mesmas de competência da União, a compensação em casos de pagamento indevido ou a maior vem disciplinada no artigo nº 66, da Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1.991:

Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995).

§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1995);

§ 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1995);

§ 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1995);

§ 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo. (Redação dada pela Lei nº 9.069, de 29.6.1995).

Portanto, no caso de repetição do indébito do ICMS na base de cálculo das contribuições, deve ser desconsiderada a repercussão do artigo 166 do CTN:

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. (art. 166, CTN) (REsp 783/SP; REsp 1989/0010106-4 Ministro César Asfor Rocha).

As contribuições sociais citadas podem ser classificadas tanto como tributos diretos como indiretos, dessa forma, cumpre à União provar que o valor do tributo foi repassado demonstrando-se, por conseguinte, a presunção contida no art. 166 do CTN. A hipótese tratada cuida de tributo direto, com característica de indireto, no entanto é arcado pelo contribuinte de jure, na medida de ausência do fenômeno da repercussão.

Imposto Direto é o que grava a pessoa, a renda e o capital, arrecadado por meio de listas nominativas ou lançamentos e que recaem sobre certos fatos permanentes, periodicamente constatados. Imposto Indireto é o que grava um ato, fato ou um objeto, cobrado em virtude de tarifas impessoais, e que recaem sobre certos fatos intermitentes, constatados dia-a-dia. Nota-se que com as alterações dessas contribuições para “tributos não-cumulativos”, estão presentes as duas características.

Quanto à natureza do tributo em análise, qual seja direto ou indireto, consideramos ser a mesma de tributo direto, pois contribuinte de fato e de direito residem na mesma pessoa. Não vislumbramos na natureza destes tributos a possibilidade de haver transferência do encargo financeiro para outra pessoa, que figuraria como contribuinte de fato.

No entanto, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal - STF no julgamento do RE nº 240.785 que trata da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS é quem indicará o caminho a ser tomado.

Certo é que o parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar 70/1991 já mandava excluir do faturamento, para fins de apuração da base de cálculo da COFINS, o IPI e o ICMS por não serem estes “faturamento” ou sequer “Receita Bruta”, mas, receita do Estado onde a pessoa jurídica é apenas contribuinte de direito por imposição legal, como na lição de Roque Carrazza2 :

“Faturamento não é um simples ‘rotulo’. Tampouco, vênia concessa, é uma ‘caixa preta’, dentro da qual o legislador, o intérprete ou o aplicador podem colocar o que lhes bem aprouver”.

A declaração de inconstitucionalidade no RE 240785, havendo posteriormente Resolução do Senado Federal, operará efeitos erga omnes e ex tunc, atingindo a norma inconstitucional desde sua publicação. Desta forma, se a norma do tributo, que cuida da base de cálculo for declarada inconstitucional, não pode ser negado o direito que o contribuinte tem de ver restituído os valores recolhidos à época da vigência desta lei, tendo como prazo inicial e Resolução do Senado.

Sobre a divergência da base de cálculo do PIS e da COFINS, no caso do ICMS compor sua base de cálculo, conforme entendimento do Fisco está longe de ter um ponto final, sendo, com todo o anseio, o julgamento do Recurso Extraordinário nº RE 240785:

6ª Região Fiscal – DRFs: Belo Horizonte, Contagem, Coronel Fabriciano, Curvelo, Divinópolis, Governador Valadares, Juiz de Fora, Montes Claros, Poços de Caldas, Sete Lagoas, Uberaba, Uberlândia, Varginha.

• Solução de Consulta n° 257/2006 – PIS e COFINS

Crédito. Insumo. Somente o valor do ICMS pago ou creditado integra a base de cálculo do crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS devidas. O valor do ICMS diferido não integra o valor da base de cálculo do crédito a ser descontado, porque não foi pago ou creditado, não compondo o custo de aquisição dos insumos.

Dispositivos Legais: Lei nº 10.637, de 2002, artigo 3º; Lei nº 10.833, de 2003, artigo 3º; IN SRF nº 404, de 2004, artigo 8º, § 3º. (DOU 19.01.2007)

Como na visão do professor Kiyoshi Harada3 , há um verdadeiro “samba do crioulo doido” no caso das contribuições citadas. Por exemplo: As concessionárias de energia elétrica vêm destacando o PIS e a COFINS em suas faturas, fazendo o tributo repercutir como se fosse um imposto indireto. As leis colocaram especificamente a pessoa jurídica como contribuinte do imposto e, garante às pessoas jurídicas poder abater como crédito o total gasto com energia elétrica, o contribuinte utiliza com toda razão esse crédito, o que inclui o PIS/COFINS destacado na fatura, em que pese ser este imposto direto, ou seja, a pessoa jurídica é ao mesmo tempo contribuinte de fato e de direito; portanto, ao final o contribuinte do tributo, no caso de energia elétrica é somente a pessoa física que legalmente não é contribuinte do imposto nem deveria sofrer repercussão.

Por fim, o artigo 166 do Código Tributário Nacional - CTN4 é procedimental, na medida em que enuncia os elementos probantes relacionados à transferência do encargo financeiro do valor recolhido indevidamente, a título de tributo. O fenômeno da repercussão, de cunho econômico, materializa-se na existência do contribuinte de jure e do contribuinte de facto ocorrendo, no momento da concretização o repasse do ônus financeiro, do primeiro para o segundo onde se caracteriza o chamado imposto indireto.

“Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência.

Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166, do Código Tributário Nacional, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a jurídica que é determinada pela lei correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que poder estar, ou não, presentes sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu e quando não se deu aludida transferência.

Na verdade, o art. 166 do Código Tributário Nacional contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete sempre em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo por sua natureza comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei expressamente não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro como é o caso do ICMS e do IPI. Nos casos em que a lei expressamente determina que o terceiro assumiu o encargo necessidade há de modo absoluto que este terceiro conceda autorização para a repetição do indébito” (ED do REsp 168.469/SP. STJ, 2ª Turma, Relator Ministro Ari Pargendler. DJU 17/12/1999).

É neste sentido que consideramos completamente incompatível o ICMS, imposto indireto, compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, tributos diretos, não havendo nenhum empecilho para a repetição do indébito, no entanto, como na maior parte das vezes o contribuinte descontou a título de crédito os valores das aquisições feitas no mês, e nestas estão incluídos os impostos indiretos, a base de cálculo para repetição do indébito é o valor positivo de seu recolhimento a título do ICMS, aplicando sobre esta base de cálculo a mesma alíquota do PIS e da COFINS.

1 EIAC 89.03.30.293-1 TRF 3ª - 2ª S – Relatora Juíza Ana Scartezzini – DJSP 17/05/1993.

2    Carrazza, Roque Antônio – ICMS – 11ª edição – Malheiros – 2006 – página 496.

3  Harada, Kiyoshi. Tributos Indiretos Representam Custos das Mercadorias e dos Serviços. tributario.net, São Paulo, a. 5, 23/5/2007. Disponível em: . Acesso em: 7/6/2007

4 Art. 166 - A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.