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Portal Boletim Jurídico - ISSN 1807-9008 - Brasil, 21 de novembro de 2019

Sistema Constitucional Tributário

 

Renato Ribeiro Velloso

 

Na Constituição encontramos a idéia de eficiência dentro dos princípios de organização e funcionamento dos órgãos estatais, ou seja, cada órgão estatal desenvolve amplamente, dentro dos limites de sua competência, a iniciativa dirigida ao aproveitamento dos recursos e possibilidades locais e a incorporação de novos tributos.

A nossa Constituição Federal, pelo próprio sistema adotado pelo legislador constituinte, é bastante abrangente, indo desde normas meramente programáticas, que efetivamente devem estar contidas no seu texto, até minúcias que, em verdade, desmereceriam guarida no que se convenciona chamar de Lei Maior de uma nação (como, por exemplo, a absurda referência ao Colégio Pedro II, no art. 242, §2º).

A Constituição Federal consagrou o principio do federalismo delimitando e dividindo entre os entes políticos (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Município) o poder de tributar. O estabelecimento do sistema tributário nacional é de suma importância, por trazer os princípios gerais em matéria tributária, dispor a respeito de competência, limitações à imposição tributaria, discriminação das rendas, imunidades, isenções e outras questões de suma importância para a matéria. Em seu Título VI - Da Tributação e do Orçamento, arts. 145 a 159, determinam implicitamente em seu conteúdo os princípios de tributação e os elementos delimitadores da atividade de tributar, funcionando como elemento disciplinador do poder de tributar.

"Sistema Tributário Nacional é o conjunto de princípios constitucionais que rege o poder de tributar, as limitações deste poder e a repartição das correspondentes receitas".
Vittorio Cassone - Sistema Tributário Nacional na nova Constituição, p. 18

A CF não cria efetivamente tributos, ela apenas outorga competência tributária para as pessoas políticas, ou seja, confere aos entes políticos a aptidão para criar, modificar, e extinguir, por meio de lei, tributos. A repartição da competência esta disciplinada nos artigos 153 a 156 da CF.

"Competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do principio da legalidade, os tributos são criados, in abstracto, por meio de lei (art. 150, I da CF), que deve descrever todos os elementos essências da norma jurídica tributaria. Consideram-se elementos essências da norma jurídica tributaria os que, de algum modo, influem no am e no quantum do tributo; a saber: a hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de calculo e sua alíquota. Estes elementos essenciais só podem ser veiculados por lei".
Roque Carrazza - Curso de Direito Constitucional Tributário, p.344

"A competência tributaria, é uma das parcela entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas sobre tributos".
Paulo de Barros Carvalho - Curso de direito tributário, p.211

O Sistema Constitucional Tributário brasileiro, em face das normas constantes do texto da Constituição Federal, apresenta duas características evidentes. São elas: a rigidez - não dá a Lei Maior ao legislador ordinário liberdade para desenhar-lhe qualquer traço fundamental. Define a constituição Federal o campo de cada uma dessas pessoas dotadas de competência tributária; exaustão e complexidade - traça a Constituição Federal, nos artigos destinados ao estudo do Sistema tributário Nacional, todos os contornos do sistema, pouco relegando à legislação ordinária. Tal característica é habitualmente considerada, pelos estudiosos do Direito Tributário, como sendo conseqüência da rigidez.

Em verdade, alguns doutrinadores afirmam que o sistema tributário nacional é um verdadeiro subsistema, que trata dos aspectos da imposição tributária pelo estado, dos poderes exercidos por este na esfera tributária e das garantias dos contribuintes perante estes poderes.

"Pertencendo ao fundamento da Constituição, da qual se destaca por mero expediente lógico de cunho didático, o subsistema constitucional tributário realiza as funções do todo, dispondo os poderes capitais do Estado, no campo da tributação, ao lado de medidas que asseguram as garantias imprescindíveis à liberdade das pessoas, diante daqueles poderes. (...)".

Paulo de Barros Carvalho - analisando o sistema constitucional tributário como um verdadeiro subsistema.

"Sistema, pois, é a reunião ordenada das várias partes que formam um todo, de tal, sorte, que elas se sustentam mutuamente e as últimas explicam-se pelas primeiras".

Roque Antonio Carrazza - conceituando o tema concernente ao Sistema

O sistema tributário nacional compõe-se de tributos, que, de acordo com a Constituição, compreendem os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria (art.145).

Os tributos são considerados toda a prestação pecuniária compulsória instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa vinculada, que não constitua sanção de ato ilícito (CTN, art. 3º). Fato gerador é a situação que faz nascer à obrigação de pagar a importância pecuniária devida.

Imposto é toda contribuição monetária, direta ou indireta, que os poderes públicos exigem de cada pessoa física ou jurídica para ocorrer às despesas da administração por serviços não especificados. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Taxas são os impostos ou tributos em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Contribuição de melhoria é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador a valorização de imóveis do contribuinte decorrente de obras publicas pela União, Estados, Distrito Federal ou Municípios.

O artigo 150 e seus incisos - CF/88 dá ênfase aos princípios constitucionais tributários dos entes federativos, bem como, no artigo 151 a uniformidade geográfica a ser observada pela União Federal.

"Princípio-como já averbamos alhures é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhe o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo".
Celso Antonio Bandeira de Mello - elucida sobre princípios.


"Princípios são linhas diretas que informam e iluminam a compreensão de segmentos normativos, imprimindo-lhes um caráter de unidade relativa e servindo de favor de agregação num dado feixe de normas. Exerce o principio uma reação centrípeta, atraindo em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença".
Paulo de Barros Carvalho - Curso de direito tributário 3ª edição, p.72

Os princípios constitucionais são aqueles consagrados expressa ou implicitamente no sistema, que tem por função inspirar a compreensão das regras jurídicas, informando o seu sentido e atuando como mandamentos a serem seguidos no exercício do direito, em consonância com as normas previstas na Lei Maior.

O sistema tributário nacional subordina-se a vários princípios, que configuram garantias constitucionais aos contribuintes, conforme os arts. 150 a 152 da Constituição Federal, sem prejuízo de outras, e, em contrapartida, constituem limitações ao poder de tributar.

Em sentido amplo, é possível entender-se como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder. Aliás, toda atribuição de competência implica necessariamente limitação. Na área tributária, existem vários princípios constitucionais, a reger a forma de imposição tributária, são eles: legalidade (art.150, I); isonomia (art.150, II); irretroatividade (art.150, III, "a"); anterioridade (art.150, III, "b"); proibição de confisco (art.150, IV); liberdade de tráfego (art.150, V); imunidades (art.150, VI); outras limitações (arts. 151 e 152); capacidade contributiva (art.145, § 1°).

Princípio da Legalidade (art. 150, I, da CF) impede que os entes tributantes exijam tributos (instituam ou aumentem) que não tenham sido estabelecidos por lei. Só mediante lei são possíveis a instituição e majoração de tributos. Assim, podemos dizer que o exercício da competência tributária apresenta-se como uma das manifestações da competência legislativa. Por essa razão podemos concluir que a competência tributária implica necessariamente a competência para legislar.


"O princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança das pessoas, diante da tributação. De fato, de pouco valeria a Constituição haver protegido a propriedade privada (art.5º, XXII e 170, II), se inexistisse a garantia cabal e solene de que os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei".
Roque Antonio Carrazza - Curso de direito tributário, p.144

Com efeito, o § 1° do art. 153 da CF faculta ao Poder executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos sobre:

· Importação de produtos estrangeiros (II)
· Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
· Produtos industrializados (IPI);
· Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);
· Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados de álcool combustível. (art. 177 § 4, CF).

Na vigência da Constituição anterior, também as bases de calculo podiam ser alteradas por ato do Poder Executivo. Agora somente as alíquotas. Mudanças nas bases de cálculo de qualquer desses impostos, como dos demais tributos, somente por lei.

Princípio da Isonomia ou Igualdade Tributária (art. 10, II, da CF), o principio da isonomia decorre do art. 5° da CF, o qual estabelece que todos são iguais perante lei, sem distinção de qualquer natureza.

No entanto em matéria tributária, podemos enunciar com uma vedação aos entes tributantes de instruir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrarem em situações equivalentes. Sem duvida esse principio interliga-se à esfera tributária de modo integral, sendo inclusive inspirador de alguns princípios constitucionais tributários, como o princípio da capacidade contributiva, ressaltando Roque Carraza, que tal princípio está diretamente ligado ao princípio Republicano de forma acentuada.

Por tal dispositivo é que costumeiro a afirmativa de que no campo tributário conservar a isonomia é tratar os iguais como iguais e desiguais como desiguais.

Princípio da Irretroatividade (art. 150, III, "a") é vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Na verdade, esse princípio constitucional atinente aos direitos fundamentais, contém previsão no art. 5°, XXXV, da CF.

Assim, acontecimentos já devidamente constituídos sob a égide anterior, não podem ser modificados por nova lei sob pena de o fazendo exterminar-se a segurança jurídica existente entre as pessoas, a regra é excepcionada pelo Código tributário Nacional que, no art. 112, estabelece a retroatividade dos efeitos das leis interpretativas (inciso I), bem como das leis que beneficiem o contribuinte (inciso II, e suas alíneas).

Princípio da Anterioridade (art. 150, III, "b") o enunciado no artigo referido, determina que os tributos só podem ser cobrados com exercício financeiro posterior ao do exercício em que foi publicada a nova lei, que tenha criado um tributo ou majorado seu recolhimento.

"Exercício financeiro é o período de tempo para o qual a lei orçamentária aprova a receita e a despesa pública". No nosso sistema jurídico o exercício financeiro coincide com o ano civil, indo de 1° de janeiro a 31 de dezembro de cada ano (art. 34 Lei n° 4.320/64).

Esse princípio comporta exceções previstas no § 1° do art. 150 e art. 154, I, art. 148, I e art. 195 § 6°, pelas quais não estão sujeitos ao princípio da anterioridade, podendo ser cobrados, portanto, no mesmo exercício financeiro em que for publicada a lei que os instituiu ou aumentou, os seguintes tributos:

· Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II);
· Imposto sobre exportação, para o exterior , de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
· Imposto sobre operações com produtos industrializados (IPI);
· Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);
· Imposto de guerra (art. 154);
· Empréstimo compulsório destinado a atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade publica, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, "I");
· Contribuições para custeio da Seguridade Social - estão sujeitas a anterioridade especial de 90 dias (art. 195 § 6° da CF);
· Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados de álcool combustível. (art. 177 § 4, CF).

Princípio da Proibição do Tributo com efeito de Confisco ou do não Confisco (art. 150, IV, CF), é tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade, pode ser enunciado como a vedação à instituição de tributos que sejam excessivamente onerosos, anti-econômicos inviabilizando o desenvolvimento de atividades econômicas capazes de produzir riquezas.

A CF/88 vedou o seu uso como instrumento de absorção, pelo Estado, dos meios de produção, ou seja, a proibição do tributo confiscatório impede o seu emprego como instrumento de supressão do denominado setor privado, e conseqüente instituição do regime de economia estatizada.

Como não existem critérios para determinar uma cobrança confiscatória, a definição de confisco há de se pautar pela razoabilidade.

"ao Judiciário dizer quando um tributo é confiscatório. A regra constitucional, no mínimo, deu ao Judiciário mais um instrumento de controle da voracidade do Governo, cuja utilidade certamente fica a depender da provocação dos interessados, e da independência e coragem dos magistrados, especificamente dos que integram o Supremo Tribunal Federal".
Hugo de Brito Machado - outro prisma sobre o princípio a vedação ao confisco.

Princípio a Liberdade de Tráfego (art. 150, V, CF), não podem os titulares de competência tributária estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (CTN, art. 9º, inc. III). Isto não significa devam ser todas as operações, interestaduais imunes a qualquer tributação. O que não pode haver é o agravamento do ônus pelo fato de ser interestadual, ou intermunicipal, a operação.

Vale dizer que é vedada a instituição de tributo que tenha como hipótese de incidência a circunstância de ser interestadual, ou intermunicipal sobre o trafego de pessoas ou de bens. Com isso protege-se a liberdade de locomoção de pessoas e bens.

A proibição de limitações ao tráfego de pessoas e bens não impede a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Ressalva constante no inciso V do art. 150, CF/88 não autorizou a cobrança de pedágio que não seja pela utilização efetiva de vias conservadas pelo Poder Público.

Imunidades é o obstáculo decorrente de regra da CF/88 à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.

A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora de seu alcance. Não obstante o art. 150, inciso VI, da CF/88 diz que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:

· Patrimônio, renda ou serviços uns dos outros;
· Templos de qualquer culto;
· Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e
· Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

A imunidade tributária só se refere a impostos, uma vez que o dispositivo constitucional só alude expressamente a esta espécie do gênero tributo, pelo que não compreende a vedação constitucional as taxas e as contribuições de melhoria. Como parafiscais, embora sejam tributos, não existem autonomamente como espécies tributárias, a imunidade referida no art. 150, VI, CF/88 somente abrangerá esses tributos quando se posicionarem como impostos.

Outras Limitações o art. 151, CF/88 proibi a União de instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre diferentes regiões do País.

Princípio da Uniformidade Tributária Geográfica (art.151, CF), decorre de um princípio maior que é a base do federalismo, pelo qual as unidades federadas devem ser tratadas de forma igual, a fim de que assegure a unidade política e econômica do país. A uniformidade tributária é corolário do princípio da igualdade tributária (art. 151, II, CF).

Princípio da Uniformidade na Tributação das Rendas das Obrigações da Dívida Pública (CF, art. 151, II, primeira parte) não pode também a União tributar a renda das obrigações da dívida pública estadual, do Distrito Federal e municipal, em níveis superiores aos que fixar para suas próprias obrigações e para seus próprios agentes.

Princípio da Uniformidade na Tributação da Remuneração e Proventos dos Agentes Públicos (CF, art. 151, II, parte final) a Constituição veda igualmente à União tributar a remuneração e os proventos dos agentes públicos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em níveis superiores aos que fixar para seus próprios agentes.

Princípio que Veda à União Conceder Isenções de Tributos Estaduais e Municipais (CF, art. 151, III) a EC nº 1/69 (art.19, §2º) permitia que a União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econômico nacional, pudesse conceder isenções de impostos estaduais e municipais. A CF/88 veda a concessão dessas isenções pela União, evitando mais uma vez a possibilidade da existência de privilégios odiosos, assegurando-se a prevalência da isonomia.

Princípio da Não-discriminação Tributária, em razão da Procedência ou do destino dos bens (CF, art. 152) igualmente, é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (CTN, art. 11). Tal regra esta em consonância com o art. 22, VIII, que confere à União competência para legislar sobre comércio exterior e interestadual.

Princípio da Capacidade Contributiva (art. 145, § 1º, CF) é a aptidão da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, para suportar a carga tributária, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação.

O art. 145, § 1º, da CF dispõe que os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Isso significa que onde não houver riquezas não haverá tributação, e onde houver riquezas a tributação será feita de acordo com a capacidade de cada contribuinte.

É uma decorrência do princípio da igualdade, sendo um dos mecanismos utilizados para alcance da Justiça Fiscal. Os impostos progressivos e seletivos cumprem o princípio da capacidade contributiva.

Sistema Tributário no Direito Comparado vou apresentar alguns sistemas tributário, como: sistema tributário italiano; sistema tributário argentino; e sistema tributário francês.

Sistema Tributário Italiano é flexível porque, não obstante a Constituição conter muitos princípios sobre a matéria tributária, são poucos os de natureza proibitiva. O sentido geral do sistema fixado, entretanto, é altamente permissivo, podendo-se afirmar que o que não seja expressamente vedado pode ser exigido, bem como que nem mesmo a repartição de competências tributarias entre o Estado e as Regiões - dotadas de autonomia financeira, pelo art. 119 - foi objeto de principio inflexível, que permitisse reconhecer qualquer rigidez no sistema constitucional tributário italiano.

Sistema Tributário Argentino é do tipo histórico, tanto que seus principais tributos foram instituídos sob a tônica da emergência, da transitoriedade e da improvisação, tendo, portanto, a finalidade de fazer face às crescentes necessidades do fisco.

Sistema Tributário Francês deve ser considerado flexível, em razão do art. 34 da constituição prescrever que compete ao Parlamento votar leis relativas à coleta, às taxas e aos modos de cobrança de quaisquer impostos. Ademais, são escassos os princípios gerais constitucionais sobre a matéria tributária, devendo ser destacados os pertinentes à capacidade contributiva e a prévia autorização legal para a cobrança dos tributos.

Bibliografia:
· Silva, José Afonso da - Curso de Direito Constitucional Positivo/ José Afonso da Silva - 11º edição - São Paulo: Malheiros, 1996.
· Machado, Hugo de Brito - Curso de Direito Tributário/ Hugo de Brito Machado - 17º edição - São Paulo: Malheiros, 2000.
· Federighi, Wanderley José - Direito Tributário: parte geral/Wanderley José Federighi. - 2ª edição - São Paulo: Atlas, 2002.
· Rosa Junior, Luiz Emygdio F.da - Manual de direito financeiro e direito tributário/ Luiz Emygdio F. da Rosa Junior - 13ª edição ver.e atual. - Rio de Janeiro: Renovar, 1999.
· Sales, Volúsia Aparecida - Sistema constitucional tributário/ Volúsia Aparecida Sales - www.prolegis-cursosjuridicos.com

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Renato Ribeiro Velloso

Sub-Coordenador do Núcleo de Desenvolvimento Acadêmico da Ordem dos Advogados do Brasil - Secção de São Paulo (OAB SP) e Membro do Instituto Brasileiro de Ciências Criminais (IBCCrim)

Inserido em 07/07/2004

Parte integrante da Edição no 84

Código da publicação: 314

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Citação deste artigo, segundo as normas da ABNT:

VELLOSO, Renato Ribeiro. Sistema Constitucional TributárioBoletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 2, no 84. Disponível em: <https://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/artigo/314/sistema-constitucional-tributario> Acesso em: 21  nov. 2019.

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As opiniões retratadas neste artigo são expressões pessoais dos seus respectivos autores e não refletem a posição dos órgãos públicos ou demais instituições aos quais estejam ligados, tampouco do próprio BOLETIM JURÍDICO. As expressões baseiam-se no exercício do direito à manifestação do pensamento e de expressão, tendo por primordial função o fomento de atividades didáticas e acadêmicas, com vistas à produção e à disseminação do conhecimento jurídico.