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Portal Boletim Jurídico - ISSN 1807-9008 - Brasil, 21 de novembro de 2019

Tributário: desrespeito à denúncia espontânea

 

Thiago de Melo Cabral

 

O art. 138, do Capítulo Responsabilidade, Seção Responsabilidade por Infração, do Código Tributário Nacional, estabelece a Denúncia Espontânea, que versa: "Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa da apuração". O artigo mencionado está inserido na Lei Ordinária 5.172 (Código Tributário Nacional), de 25 de outubro de 1966, que foi recepcionada com o status de Lei Complementar, nos moldes do art. 146, III, da Constituição Federal de 1988, que para reger sobre norma geral em matéria tributária a lei tem que ter esta natureza. Portanto, somente pode sofrer alteração ou revogação obrigatoriamente por outra Lei Complementar.

As normas gerais possuem maior amplitude, ao estabelecerem controle e disciplina a quem legisla sobre as normas especiais ou de caráter supletivo e a quem opera o Direito; possuindo caráter de Lei Nacional, tem que ser respeitada pelo legislador federal, estadual e municipal, como se verifica na acepção do eminente Ministro Carlos Mário da Silva Velloso ao traçar um comparativo bastante interessante: "A norma federal, melhor dizer nacional, seria a moldura de quadro a ser pintado pelos Estados e Municípios no âmbito de suas competências"(STF,voto ADIN nº 927-3,de 4-11-93).

O contribuinte que verificar o seu descumprimento nas obrigações tributárias, e antes de qualquer procedimento de ofício ou medida de fiscalização da autoridade administrativa tributária se denuncia e, se houver a obrigação de pagar, efetua o pagamento, adentra no que tipifica a norma do art. 138 e seu parágrafo único do Código Tributário Nacional. O autor Luciano da Silva Amaro interpreta o parágrafo acima citado de forma bastante elucidativa em seu livro Direito Tributário Brasileiro:

...Se eu agir porque estou com medo do Fisco, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque a fiscalização está no meu vizinho, eu estou agindo espontaneamente. Se eu agir porque o Fisco diz que a partir de amanhã ele dará início a fiscalização - eu estou agindo espontaneamente... (AMARO, 1998, p.37)

O autor Luciano Amaro continua em suas exemplificações, agora quanto a falta de conduta espontânea:
(...) Depois que o fiscal lavrou o termo de início de fiscalização, onde disse que vai investigar tal ou qual coisa, isso já está fora da espontaneidade. Mas qualquer outra coisa, eu continuo podendo denunciar espontaneamente. Se ele fiscalizar as minhas despesas de certa natureza, eu posso denunciar outro assunto, que não esteja dentro do escopo do que ele veio ver.(AMARO, 1998, p.37)

A conseqüência da Denúncia Espontânea é a exclusão da responsabilidade por infrações cometidas, traz este beneficio como forma de incentivo ao contribuinte que antecipa a ação fiscal. No caso específico da multa de mora, alguns doutrinares entendem que esta multa não é punitiva, por isso não deve ser afastada pela denúncia, entretanto, o entendimento dominante da doutrina e da jurisprudência é o contrário. Os grandes tributaristas Rui Barbosa Nogueira e Paulo de Barros Carvalho se manifestam contrários a exclusão da multa, pois segundo o seu entendimento exposto nos seus livros, não consideram a multa de mora como punitiva. Entretanto, em 1968, o grande mestre Geraldo Ataliba já defendia em suas proposições a exclusão da responsabilidade, transcrito pela autora Rosenice Deslandes, em seu livro Denúncia Espontânea:
É princípio processual tributário universal - também consagrado no Brasil, com profundas raízes do nosso espírito jurídico e nos mais sábios preceitos de moralidade administrativa - que procurando o contribuinte espontaneamente as autoridades fiscais para proceder a retificação em declarações anteriormente feitas, ou levar ao conhecimento da administração tributária atrasos, enganos, omissões, irregularidades e erros por ele mesmo cometidos, não fica por isso sujeito a nenhuma penalidade, excluindo-se a configuração...A sistemática tributária, ao lado de inúmeras outras medidas de variada natureza - tendentes a facilitar a ação arrecadadora e tendo por finalidade estimular o comportamento do contribuinte, no sentido de cumprir suas obrigações tributárias" (ATALIBA, 1968, p. 664// DESLANDES, 1997, p. 14).

A acepção da palavra multa advém do latim mulcta, que significa pena pecuniária e é a sanção legal desfavorável consistente no pagamento de certa importância em dinheiro, enquanto a palavra mora advém do latim mora, demora, espera, pausa, retardamento. O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula 565, de 15/12/1976, conceituou a natureza da multa de mora como pena administrativa ao analisar sua habilitação como crédito de falência.

Boa parte da doutrina como o doutrinador Sacha Calmon Navarro, em seu livro Curso de Direito Tributário, define que a multa é penalizadora e por conseguinte deve ser afastada: "...Nada tem a ver com a multa, que é sancionatória. Debalde argüir semelhança entre as multas de mora e as chamadas 'cláusulas penais do Direito Civil'" (COÊLHO, 2002, p. 642). Assim como Sacha Calmon Navarro, o grande tributarista Aliomar Baleeiro, em sua obra Direito Tributário Brasileiro, atualizada por Mizabel Derzi, já propugnava: "Qualquer espécie de multa supõe a responsabilidade por ato ilícito. Assim, a multa moratória tem, como suporte, o descumprimento tempestivo do dever tributário. E, se a denúncia espontânea afasta a responsabilidade por infrações, é inconcebível a exigência do pagamento de multa moratória, como faz a Administração Fazendária, ao autodenunciante." (BALEEIRO, 2000, p. 769)

Quando o pagamento é integral do tributo, sob a égide denúncia espontânea, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça está assentada como se verifica na recente ementa da decisão no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 535592//PR, DJ: 22/03/2004:

AGRESP 515202/PR: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.ART. 138 DO CTN.PAGAMENTO INTEGRAL. INEXISTÊNCIA DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PRÉVIO.MULTA MORATÓRIA EXCLUSÃO (...)
I - A jurisprudência desta Colenda Corte está assentada no sentido de que inexistente procedimento administrativo prévio, visando a exigir o pagamento do tributo em atraso, resta configurado a denúncia espontânea quando o contribuinte de per si o recolhe, sendo indevida a cobrança da multa de moratória que, no sistema tributário vigente, tem o caráter de punição. (...)

O Superior Tribunal de Justiça no caso da denúncia espontânea, juntamente com o pagamento parcelado seguia a orientação da Súmula 208, do extinto Tribunal Federal de Recursos, que versa da seguinte maneira: "A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea". A denúncia espontânea não é uma simples confissão de dívida é a denúncia de uma infração tributária, seja ela com referência a obrigação principal ou acessória. Entretanto, em algumas decisões o STJ começou a desconsiderar a antiga orientação do extinto Tribunal Federal, como no caso do Recurso Especial 181277/SC, de 03/04/2001:

Tributário Denúncia Espontânea. Multa Indevida Art. 138, CTN. 1. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposição de multa. Exigi-la, seria desconsiderar o voluntário saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denúncia espontânea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial à arrecadação da receita tributária, principal objetivo da atividade fiscal. (...) 3. Precedentes reiterativos. 4. Recurso Provido.

O pagamento parcelado de tributos suspende a exigibilidade do crédito tributário e quando concluso extingue o crédito tributário; se o contribuinte fica inadimplente com o parcelamento, deve incidir desta forma a pena da multa de mora. Além do mais, se não fosse pagamento, porque o contribuinte se torna adimplente, inclusive com o recebimento de Certidão Positiva de Efeito Negativo. O art. 138, do CTN, não faz distinção, entre pagamento integral ou parcelado. O parcelamento tributário não é uma liberalidade do contribuinte, é estabelecido por lei e concedido pela autoridade administrativa, portanto, mais um benefício oferecido ao sujeito passivo.

Entretanto, após diversas decisões contrárias a manutenção da multa de mora no parcelamento espontâneo, o Superior Tribunal de Justiça retoma o posicionamento de que com a denúncia espontânea a multa de mora deve ser mantida no pagamento parcelado, em decorrência da inclusão do art. 155-A e de seu § 1º ao Código Tributário Nacional, através da Lei Complementar 104, de 10/01/2001, que versa que no parcelamento incide juros e multa, salvo disposição de lei em contrário, p. Ex. na decisão do RESP 60376/RS de 10/02/2004, dentre outros.

O art. 155-A não faz menção ao art. 138, do CTN, como exceção nos casos da denúncia espontânea, torna-se, portanto, um artigo tanto ilegal porque provoca um conflito interno de norma, como inconstitucional porque esbarra no art. 150, II, da Constituição Federal, por existirem tratamentos diferenciados para uma mesma situação, em desacordo com o que versa o art. 138, do CTN, que como já dito não faz exceção entre pagamento integral ou parcelado.

Se o art. 155-A não faz remissão ao art. 138, ambos do CTN, para as situações em que existe a denúncia espontânea, o disposto no primeiro artigo citado deve ser desconsiderado, como fez o Conselho Superior de Contribuinte do Ministério da Fazenda, nas decisões aos Recursos Especiais de Divergência, acórdãos de 12/05/2003: 02.01.287; 02-01.286; 02-01.289; 02-01.285, 02-01.284; 02-01.288; 02-01.290, inclusive restituindo a multa RESP 2003-112879, Acórdão CSRF/02-01.288, abaixo transcrito:

MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PARCELAMENTO. RESTITUIÇÃO. Restituível a multa de mora incidente sobre parcelamento, por incabível quando presentes os requisitos da denúncia espontânea da infração (artigo 138 do CTN) Recurso provido

Além do mais, o art. 138, do Código Tributário Nacional, ao excluir a responsabilidade por infração, não faz distinção a obrigação, se principal ou acessória, apenas que incide juros e correção monetária, como forma de compensar pelo atraso, como define o autor Aliomar Baleeiro, em sua obra Direito Tributário Brasileiro, atualizado por Mizabel Derzi:

(...) Seria supor que a responsabilidade por infração estaria afastada apenas para outras multas, mas não para a multa moratória, o que é modificação indevida do art. 138, do CTN. Ao excluir a responsabilidade por infração, por meio da denúncia espontânea,o CTN não abre exceção,nem temperamentos(BALEEIRO,2000,p. 769).

O próprio caput do artigo 138 demonstra claramente que versa também sobre obrigação acessória, a partícula "..., se for o caso, acompanhada do pagamento...". Alguns doutrinadores entendem que segundo a interpretação gramatical do texto esta expressão se refere ao parcelamento. A opinião é a de que atende as duas situações, com muita propriedade traz o autor Leandro Paulsen, em seu Código Tributário Comentado, com muita propriedade esta discussão doutrinária:
Até pouco tempo, entendia-se que, sempre que a denúncia espontânea dissesse respeito à obrigação tributária principal (...). A expressão 'se for o caso' diria respeito a obrigações acessórias. Mais recentemente, porém, foi acolhida, no âmbito do STJ, a tese de que o art. 138 é inaplicável às obrigações, por serem meramente formais, sendo que a expressão 'se for o caso' comporta a hipótese do parcelamento (PAULSEN, 2001, p. 690)

Rosenice Deslandes, em seu livro Denúncia Espontânea, traça um comparativo bastante interessante entre o art. 138, vigente, e o que foi apresentado no projeto do Código Tributário Nacional: "Art. 174. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea, acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros,..." , verifica-se que o legislador do Código incluiu a expressão, art. 138: "...pela denúncia espontânea, se for o caso, acompanhada do pagamento...". Portanto, mediante a interpretação lógica e gramática, vislumbra-se que se visou inserir também as obrigações acessórias na denúncia espontânea, da mesma forma como defende o autor Hugo de Brito Machado, em seu livro Curso de Direito Tributário:

...Assim, o sujeito passivo que procura o fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infração não será punido. Sua responsabilidade fica excluída pela denúncia espontânea da infração Mas se o cometimento da infração implicou o não pagamento de tributo, a denúncia há de ser acompanhada do pagamento do tributo devido. (...) O cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da infração, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo. Assim, se alguém faz a sua declaração de rendimentos fora do prazo legal, mas o fez espontaneamente, porque antes de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade é cabível. Lei ordinária que estabelece o contrário é desprovida de validade, porque conflitante com o art. 138 do Código Tributário Nacional. (MACHADO, 2001, p.135)

As legislações um grau hierarquicamente inferior provocam uma verdadeira confusão ao instituto da denúncia espontânea, contrariando a definição do CTN, porque diante de diversas legislações tributárias existem verdadeiras divergências, como no caso da Lei Ordinária 10.426, sobre as multas por atraso de entrega de declaração. Segundo esta lei ordinária, de 26 de dezembro de 2001, no seu art. 7º, § 2º, inciso I, o contribuinte que espontaneamente entrega sua declaração tem uma redução na multa de 50%, enquanto no inciso II, deste mesmo parágrafo, o sujeito passivo que aguarda o procedimento de ofício tem uma redução na multa de 75%. Existe, portanto, uma agressão ao princípio da razoabilidade e da proporcionalidade, além de ser uma verdadeira ilegalidade por contrariar a norma geral.

Diante desta reflexão, verifica-se claramente que existe um temor da autoridade e do legislador tributário no aceite da Denúncia Espontânea, por criar diversos obstáculos ao que foi consagrado pelo Código Tributário Nacional, art. 138. Provavelmente, estas contradições dos entes tributantes advém da conclusão precipitada de que haveria diminuição da arrecadação, além do equívoco de que está a incentivar o contribuinte inadimplente. Entretanto, quem haveria de ser beneficiado seria o fisco, por evitar o custo de colocar seu aparelho de fiscalização em busca das faltas do sujeito passivo, porque antes disso este vem ao fisco e cumpre com a sua obrigação, pagando, de forma integral ou parcelada, com o juros devido.

BIBLIOGRAFIA

ATALIBA, Geraldo. Fisco e Contribuinte. ano XXIV. nº 11, nov/1968

AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 2a.ed. São Paulo: Saraiva, 1998

AMARO, Luciano da Silva. Infrações Tributárias. Revista de Direito Tributário nº 67, Ed. Malheiros

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tirbutário Brasileiro.11 ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito tributário. 13a. ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2000

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 3a. ed. Ed.Forense, 2002

DESLANDES. Rosenice. Denúncia Espontânea, 1a. ed. São Paulo: Ed. Forense, 1997

HARADA, Kiyoshi. Crimes Tributários. Disponível em: <www.idônea.com.br/doutrina/matérias/mat12.htm>. Acesso em: 25/05/2004

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 19a. ed., São Paulo: Ed. Malheiros, 2001

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14a. ed. São Paulo: Saraiva, 1995

PAULSEN, Leandro.Direito Tributário Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 3a.ed, Porto Alegre: Ed.Livraria do Advogado, 2001

(Elaborado em setembro/2004)

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Thiago de Melo Cabral

Bacharel em Direito

Inserido em 27/09/2004

Parte integrante da Edição no 95

Código da publicação: 367

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Citação deste artigo, segundo as normas da ABNT:

CABRAL, Thiago de Melo. Tributário: desrespeito à denúncia espontâneaBoletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 2, no 95. Disponível em: <https://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/artigo/367/tributario-desrespeito-denuncia-espontanea> Acesso em: 21  nov. 2019.

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