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Capítulo 1

O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

Neste primeiro capítulo são abordadas as características do Imposto Sobre Serviços (ISS), princípios norteadores de sua aplicação, fundamentação legal e os seus critérios de incidência. Desta forma, faz-se necessário entender sua origem e a evolução história deste tributo. É também fundamental conhecer o sistema tributário nacional para que a pesquisa tenha um melhor desenvolvimento silogístico.

1.1  O SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

As normas relativas ao sistema tributário brasileiro encontram-se a partir do artigo 145, da Constituição Federal de 1988, onde estão dispostas as regras quanto à tributação.

Harada explica que sistema tributário:

É o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição[1].

Sabendo disso, faz-se necessário visualizar o que é um tributo. Nogueira ensina que “os tributos [...] são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de direto público que constituem o Direito Tributário”[2].

O Código Tributário Nacional traz que todo tributo seria uma prestação pecuniária compulsória, que deve ser obrigatoriamente, instituído por lei, que não constitua multa ou sanção de algum ato ilícito, e que só pode ser cobrada a partir do lançamento pela atividade administrativa[3].

A prestação pecuniária que o CTN fala, representa que o tributo será cobrado em uma importância em dinheiro[4]. Além disso, não é uma obrigação derivada da vontade do contribuinte, e sim, de uma imposição unilateral do poder atribuído ao Estado, e por isso é compulsória[5].

Já a instituição desse tributo, deverá ocorrer, em princípio, por uma lei ordinária. Isso representa uma forma de limitação do poder do Estado, disposto no artigo 150, inciso I, da CRFB/88[6].

Um tributo não pode ser constituído por alguma multa ou sanção para ato ilícito. Nesse sentido, Sabbag fala que há uma “distinção conceitual e estrutural entre tributo e multa, indicando que a multa não suprime a obrigação de pagar integralmente o crédito tributário. Paga-se o tributo porque se realiza um fato gerador; recolhe-se a multa porque se descumpriu uma obrigação tributária”[7].

Por fim, a cobrança inicia-se a partir do lançamento pelo órgão administrativo. É um ato declaratório do fato gerador e que constitui o crédito tributário[8].

Após conhecido isso, é que se inicia o estudo do ISS, desde sua origem até os elementos constitutivos do tributo.

1.2 ORIGEM E EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS

Os serviços passaram a ser tributados a partir da Constituição de 1891, que atribuía a competência de instituição e recolhimento desse imposto ao Estado[9].

Na Constituição de 1934, essa competência foi repartida entre os Estados e os Municípios. O fato gerador do imposto estava concentrado tão somente sobre diversões públicas, porém, como o texto constitucional permitia competência concorrente entre Estados e a União, alguns Estados passaram a tributar serviços por meio do imposto sobre transações[10].

Dessa forma, serviços como locação de bens móveis, hospedagem, entre outros, passaram a ser hipótese de incidência da ampliação da competência estadual[11].

Com a nova redação da Constituição Federal de 1937, a competência estadual permaneceu quase que inalterada, continuando a tributar através do imposto de indústrias e profissões, e os municípios permaneciam responsáveis pelo imposto de diversões públicas[12].

Na Constituição de 1946, foram previstas três variações de imposto para os serviços: a) sobre transações, de competência estadual (art. 19, IV), onde estes poderiam sobre tributos não previstos na Constituição (art. 21); b) de indústrias e profissões, de competência municipal (art. 29, III); c) sobre diversões públicas, de competência municipal (art. 29, IV)[13].

No entanto, o sistema tributário da época não era totalmente eficaz. Conforme a enumeração dos impostos citados anteriormente, de acordo com a competência de cada ente político, era feito por critério jurídico, e não econômico. Isso criava lacunas na tributação dos serviços de tal forma que não atingia um conteúdo econômico[14].

Como tentativa de suprimir essas lacunas criadas pela Constituição de 1946, é que se criou em 1965, por meio da Emenda Constitucional número 18, o Imposto Sobre Serviços[15].

A Comissão de Reforma Tributária da época entendia que o Imposto de Indústrias e Profissões possuía defeitos de sua condição de tributo, pois invadia campos tributários privativos[16].

Isso porque o mero exercício da atividade caracterizada como fato gerador justificava a presunção de capacidade contributiva, mas não ponderava a medida da capacidade de cada contribuinte[17].

Logo após, a emenda constitucional nº 18/65 tratou em delinear a competência tributária do Estado e a do Município da seguinte forma:

Art. 12. Compete aos Estados o imposto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.

§ 1º A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo, nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar.

§ 2º O impôsto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos têrmos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sôbre a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Estadual.

[...]

Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sôbre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste artigo das previstas no art. 12[18].

Desta forma, foram extintos os três tributos incidentes sobre os serviços previstos na Constituição de 1946, e criou-se o ICM e o ISS, de competência do Estado e dos Municípios, respectivamente.

Os artigos 12 e 15 da referida emenda, trataram por distinguir bem os critérios das atividades sujeitas ao ISS ou ao ICM. Desta forma, os Estados tinham competência para instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, indústrias e produtores, bem como serviços de transporte e comunicações, e os municípios, tomaram para si a competência de tributar os demais serviços[19]. Por fim, o parágrafo único do artigo 15, tratou em determinar que lei complementar iria definir os critérios de distinção das atividades previstas no caput deste, com o do artigo 12[20].

Em 1966, com a promulgação do Código Tributário Nacional, o ISS foi tratado como imposto pelos Arts. 71 a 73. E com a Constituição Federal de 1967, os serviços que seriam tributados pelo ISS teriam que ser previstos por meio de Lei Complementar.

Logo após essa exigência da Constituição de 1967, o Decreto-lei número 406, de 1968, veio a revogar os Arts. 71 a 73 do CTN, e instituiu a lista dos serviços que seriam tributados pelo ISS.

Atualmente, os Municípios continuam competentes para instituir o Imposto Sobre Serviços. Assim, conforme determina o texto da CRFB/88:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

[...]

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar[21].

O decreto-lei nº 406/1968 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, no entanto, foi revogado parcialmente pela Lei Complementar nº 116/2003, que atualmente define a lista de serviços que são passíveis de tributação pelo ISS.

Muito se discute sobre a lista de serviços da LC nº 116/2003 ser taxativa ou exemplificativa. Entende-se que se esse rol de atividades passíveis de tributação fosse apenas exemplificativa, isso evitaria o erro de restringir a competência do Município[22]. No entanto, é pacífico o entendimento que a lista é taxativa[23].

Importante ressaltar que em 2012 surge no Senado Federal, o Projeto de Lei Complementar 386/2012, que na ocasião objetivava alterar a Lei Complementar nº 116/2003, incluindo novos serviços ao rol dos passíveis da tributação do ISS.

Esse projeto de Lei deu origem ao Projeto de Lei Complementar nº 366/2013, que foi aprovada posteriormente pela Câmara dos Deputados[24].

Em dezembro de 2016, o presidente Michel Temer sancionou a Lei Complementar nº 157, o que trouxe uma ampliação da lista de serviços que são fatos geradores de ISS[25].

1.3 PRINCÍPIOS JURÍDICOS APLICÁVEIS AO ISS

Antes de estudar qualquer assunto relativo ao Imposto Sobre Serviços, é essencial que sejam discutidos os princípios jurídicos aplicáveis à sua instituição.

Os princípios possuem papeis fundamentais no ordenamento jurídico brasileiro, pois são representações de garantias constitucionais que foram estabelecidas para proteger cada cidadão, no momento de sua promulgação. Assim, Mazza ensina que “princípios tributários são preceitos fundamentais de observância obrigatória pelo legislador e pelo Fisco, cujo descumprimento causa a nulidade do tributo ou de sua cobrança”[26].

A regulamentação de diversas situações de incidência tributária é feita por meio de princípios, que por sua vez, se fundamentam em preceitos constitucionais. É partindo dessa premissa, é que se estudam os itens a seguir.

1.3.1 Limitações ao poder de tributar do Estado

O Estado não tem poder ilimitado para instituir tributos. Desse modo, a Constituição Federal de 1988, estabeleceu limites para a competência tributária da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Esses limites constitucionais ao poder de tributar do Estado estão dispostos nos artigos 150 a 152, da CRFB/88, assim como, nos artigos 9º a 11, do Código Tributário Nacional.

A Constituição Federal de 1988 delimitou a área tributável de competência dos municípios. Dessa forma, como o poder de tributar deriva da vontade do povo, a Constituição distribui entre os entes políticos, as suas competências. Desta forma, percebe-se que a área tributável do ISS foi bem delimitada pela CF de 1988[27].

O texto constitucional de 1988 define que, princípios e imunidades, são as duas formas de limitar o poder de tributar.

Mazza explica sobre a natureza dúplice dos princípios:

Assim, verifica-se inicialmente que, junto com as imunidades, os princípios são normas constitucionais que restringem a atividade tributante. Princípios são preceitos instituídos em favor do contribuinte e contra o Fisco, nunca o contrário. São proteções sistêmicas erigidas para defesa da parte hipossuficiente na relação Fisco-contribuinte. Não faz qualquer sentido invocar um princípio contra o interesse do contribuinte!

Na mesma linha, o art. 150 da Constituição Federal trata dos princípios como verdadeiras ’garantias fundamentais do contribuinte’. O referido dispositivo afirma que: ‘Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios [...]’.

Portanto, conclui-se que o Texto de 1988 confere aos princípios tributários uma natureza dúplice sendo, a um só tempo, do ponto de vista do Fisco, limitações ao poder de tributar, e representando, para o contribuinte, garantias fundamentais[28].

Como demonstrado pelo doutrinador, os princípios, assim como as imunidades, representam garantias fundamentais aos contribuintes, sendo que sem esses limites, todos estariam sujeitos à imposição de tributos por bel prazer do Estado.

Dentre os princípios inerentes aos tributos, merecem destaque os estudados a seguir.

1.3.2 Princípio republicano

A Constituição Federal de 1988 traz em seu artigo 1º, o princípio republicano, dizendo que “a República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados, Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito”.

Dessa forma, esse princípio é um dos basilares da Carta Magna de 1988, e, segundo Carrazza:

República é o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade[29].

Sob essa ótica, é possível afirmar que esse princípio é fundamental para limitar e controlar a administração, além de atribuir a responsabilidade por uma má-gestão aos seus agentes, que atuam na representação em caráter transitório[30].

O princípio republicano traz ao direito tributário certa igualdade entre as pessoas, pois pretende extinguir qualquer privilégio ou vantagens tributárias a pessoas ou de classes dominantes. Assim, nenhuma lei pode ser editada em proveito de uma categoria de pessoas, vez que não se está em uma monarquia, e em uma república, “todos são iguais perante a lei”, conforme texto da CRFB/1988[31].

1.3.3 Princípio da legalidade

É considerado um princípio basilar para instituição de tributos, ou até, para aumento destes, ou qualquer alteração que onere ainda mais o contribuinte, já que para isso ocorrer, deve haver lei que regulamente.

Nesse sentido, Chimenti e Pierri delineiam os requisitos que a lei deve conter para respeitar o princípio da legalidade, e, posterior instituição do imposto:

A lei instituidora do tributo obrigatoriamente deve explicitar (art. 146, III, a, da CF): a) o fato tributável; b) a base de cálculo; c) a alíquota, ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor devido; d) os critérios para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; e e) o sujeito ativo, se diverso da pessoa pública da qual emanou a lei. Ou seja, deve fixar os elementos essenciais do tributo, os fatores que influam no an debeatur (quem deve) e no quantum debeatur (quanto deve)[32].

Assim, não é admissível a instituição de um tributo, sem que essa lei traga uma definição de sua alíquota, como exemplo[33].

Sabbag comenta que seria possível que o Poder Executivo fizesse alterações na alíquota, mas apenas quando estivesse dentro de um limite entre máximo e mínimo, como é na alíquota do Imposto Sobre Serviços, onde cada município determina uma alíquota entre 2% e 5%, isso por determinação legal[34].

Carraza complementa a ideia acima, dizendo que “sem essa precisa tipificação (a do art. 150, I, da CF) de nada valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos normativos infralegais: por si sós, não têm a propriedade de criar ônus ou gravames para os contribuintes”[35]. O conjunto desses requisitos obrigatórios e da lei faz com que haja maior segurança jurídica para o contribuinte.

Logo, para existir uma cobrança legítima de tributo, deve haver uma lei que o institua, bem como a atribuição dos requisitos obrigatórios, dispostos no artigo 146, III, da CRFB de 1988.

O Código Tributário Nacional, em seu artigo 97, também traz o princípio da estrita legalidade tributária, que determina que apenas a lei possa estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Dessa forma, para a instituição, alteração da base de cálculo ou alíquotas do Imposto Sobre Serviços, deve-se observar previsão na lei, respeitando o princípio da legalidade, assim como estudado acima.

1.3.4 Princípio da anterioridade

Pelo princípio da anterioridade pode-se extrair que, existindo uma lei que determina a criação ou majoração de um tributo, o contribuinte terá plena ciência dos encargos que seus negócios estarão sujeitos, assim podem escolher se desejarão realizar os fatos geradores do tributo antes do início da vigência da lei[36].

O Ministro Celso de Mello esclarece que:

O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais importantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes. [...]

O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos, introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações sempre tão estruturalmente desiguais entre as pessoas e o Poder.

Não posso desconhecer [...] que os princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições[37].

É esse princípio que garante ao contribuinte a certeza de que durante o prazo de 90 dias, lei alguma terá eficácia para alterar as configurações do tributo que ele realiza os fatos geradores, fixando um ponto de segurança e certeza na legislação tributária[38].

A Constituição Federal de 1.988 veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou o majorou.

Importante ressaltar que, “exercício financeiro coincide com o ano fiscal. No Brasil, representa o ano civil. Então, caso uma lei hoje crie ou aumente um determinado tributo, este só poderá ser cobrado a partir do dia 01 de janeiro do ano que vem”[39]. Fora dessa regra, são as exceções a esse princípio previsto no próprio texto constitucional.

Com a Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, foi adicionada a anterioridade nonagesimal à alínea ‘c’, do inciso III, no artigo 150 da CRBB de 1988.  Assim estabeleceu que fosse vedada a cobrança de tributos antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, observando o disposto na alínea ‘b’.

As exceções à anterioridade nonagesimal, estão dispostas no parágrafo 1º, do artigo 150, da CRFB de 1988.

Machado em sua obra, explica esse período de vacância da lei:

Pelo princípio da anterioridade, a criação ou aumento do tributo devem ocorrer antes do início do exercício no qual é cobrado, e a lei respectiva terá um período de vacância de pelo menos 90 dias. Assim, para que o tributo seja devido a partir do primeiro dia do exercício financeiro, a lei que o cria ou aumenta deve ser publicada pelo menos 90 dias antes. Entretanto, se a lei que cria ou aumenta tributo for publicada até o último dia de dezembro estará atendida a exigência da alínea ‘b’ e, por força da alínea ’c’, essa lei somente entrará em vigor em abril do ano seguinte[40].

Ressalvadas às exceções constitucionais previstas, esse princípio é mais uma limitação ao poder de tributar que garante que nenhum imposto possa ser criado ou majorado da noite para o dia.

1.3.5 Princípio da irretroatividade da Lei

Por meio desse princípio, os fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei, não são alcançados para efeito de tributação do contribuinte.

Foi estabelecido na Constituição Federal de 1988, conforme se lê a seguir:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III – cobrar tributos:

I - em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

O texto constitucional assegura desta forma, que o Estado não poderá cobrar o tributo antes da vigência da lei que o instituiu ou que o aumentou.

Nesse sentido, pode-se dizer que o tributo só terá incidência no momento em que realmente se consumar o fato sobre o qual, incide o imposto. Isso porque o fato gerador do encargo tributário é instantâneo[41].

Machado ensina que:

Para que a segurança jurídica seja preservada, é mister que se tenha em conta, ao interpretar o princípio da irretroatividade das leis, todos os fatos integrantes do conjunto em que se encarta aquele fato final, necessário à concretização da hipótese de incidência tributária. Assim, o fato gerador do imposto de renda, por exemplo, não pode ser considerado apenas naquele instante final do dia 31 de dezembro de cada ano. Nem o do imposto de importação apenas aquele instante em que se procede ao desembaraço aduaneiro[42].

Dada a importância do princípio supramencionado, pode-se concluir que a CRFB/88 trouxe maior segurança para o contribuinte, no sentido que, só será tributado quando, a lei dispuser e estiver em vigor.

1.3.6 Princípio da igualdade tributária

Conforme previsto no caput do Art. 5º da CRFB/88, a lei tributária deve ser igual para todos. Dessa forma, Carrazza expõe que “a lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário”[43].

Assim, não se pode tratar de formas diferentes os contribuintes que se encontram em uma mesma situação. Ressalta-se que o melhor exemplo deste princípio pode ser considerado a previsão das alíquotas progressivas de Imposto de Renda (art. 153, § 2º, I, da CF), que confere aos contribuintes de acordo com sua renda financeira. Desta forma, quem mais ganha, é o que mais paga tributos também[44].

A Constituição veda a discriminação injustificada. Então a aplicação deste princípio está intimamente ligada à ampliação do alcance de vantagens tributárias a certas categorias que não foram lembradas pelo legislador[45].

Esse princípio se subdivide em três subprincípios, sendo eles: 1) irrelevância da capacidade civil para fins tributários; 2) princípio do pecúnia non olet; 3) princípio da capacidade contributiva[46].

O Código Tributário Nacional prevê:

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I – da capacidade civil das pessoas;

II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;

III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional[47].

Sobre o inciso I, do Art. 126, do CTN, é possível ainda afirmar que todos os civilmente incapazes pagam tributos se estes desenvolvem o fato gerador tributário. Logo, se uma empresa sem registro na Junta Comercial pratica o fato gerador, ela deve recolher o tributo, pois o Código Tributário Nacional não a desabona por não ter personalidade jurídica constituída[48].

O subprincípio non olet, nas palavras de Chimenti e Pierri trazem o, “sentido de que o dinheiro não tem odor e de que não seria justo tributar a renda obtida licitamente e deixar de tributar a renda decorrente de atividades ilícitas”[49]. Logo, os doutrinadores explicam que toda renda, mesmo sendo ilícita, deve ser tributada.

Ademais, o subprincípio da capacidade contributiva é essencial para que o Estado possa tributar àqueles que se encontrem na mesma situação jurídica, com a mesma situação econômica, de forma igualitária.

Sobre esse princípio, Alexandre diz que:

Em matéria de tributação, o principal parâmetro de desigualdade a ser levado em consideração para a atribuição de tratamento diferenciado às pessoas é, exatamente, sua capacidade contributiva. É exato, portanto, afirmar que o princípio da capacidade contributiva está umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente[50].

Partindo dessa premissa, deve ser considerado aquilo que é essencial e o que é necessário para pessoa. Assim, quanto mais essencial for o bem ou o serviço, menor será o tributo incidente a ele. No entanto, aquilo que é supérfluo, tem uma maior carga tributária[51].

Além disso, avaliar aquilo que é supérfluo e que não prescinde de um mínimo à existência da pessoa, pode ser levado em conta na hora de indicar a capacidade econômica da pessoa[52].

Esses três subprincípios unidos permitem que o princípio da igualdade possa, assim, tratar todos os contribuintes da mesma forma.

1.3.7 Princípio da uniformidade geográfica

Esse princípio está disposto no artigo 151, inciso I, da Constituição Federal de 1988, e veda a instituição de “tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município”.

Assim, Harada discorre em sua obra que a uniformidade não significa que todos sofrerão a mesma carga expropriatória, desta forma, o princípio veda que haja divergências no valor do tributo, com base no lugar onde tenha sido praticado o fato gerador[53].

Logo, com base nesse raciocínio, é possível dizer que um tributo não pode ser cobrado com diferentes valores, somente com fundamento de que o fato gerador foi executado em diferentes localidades, além disso, deve se observar os incentivos fiscais que a própria CRFB/88 outorgou[54].

Com isso, entende-se que o princípio da uniformidade geográfica, funciona como uma espécie de ratificação do princípio da isonomia. No entanto, não é vedada a criação de incentivos fiscais para diferentes regiões do país, a fim de promover um equilíbrio socioeconômico em todo território nacional[55].

1.4 AS IMUNIDADES

A Constituição Federal de 1988 tratou em delimitar situações em que o legislador não poderia tributar. Nesse sentido, Carvalho traz uma definição para as imunidades tributárias, como sendo:

A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas[56].

Logo, o texto constitucional traz uma limitação negativa ao poder de tributar, determinando que aquele setor social abrangido pela imunidade, não estaria sujeito à tributação[57].

Derzi afirma que “imunidade é forma qualificada de não incidência que decorre da supressão da competência impositiva sobre certos pressupostos na Constituição”[58]. A partir disso, seria possível dizer que qualquer norma jurídica, seja por lei ordinária ou lei complementar, que institui um tributo que incide sobre uma regra de imunidade, esbarra na inconstitucionalidade[59].

1.5 OS PRESSUPOSTOS DE CONSTITUIÇÃO DO ISS

A Constituição Federal de 1988 estabelece:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

[...]

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Diante dessa disposição, cabe aos municípios instituir o Imposto Sobre Serviços.

É possível classificar o ISS como tributo de finalidade essencialmente arrecadatória para os cofres públicos municipais e distritais. Quanto a modalidade de lançamento, o Imposto Sobre Serviço é lançado por homologação, assim como outros tributos. O ISS ainda deve seguir fielmente os princípios da legalidade e anterioridade. Dessa forma, só pode ser instituído ou majorado através de uma lei, e cobrado apenas no ano seguinte ao da publicação desta lei[60].

Assim, respeitando os princípios constitucionais e tributários estabelecidos na lei, ainda há que se observarem os pressupostos essenciais, como elemento material, que é o fato gerador da obrigação tributária; o elemento pessoal, como o contribuinte; além do elemento quantitativo, que se considera a base de cálculo e alíquota aplicáveis. Apesar de observar esses pressupostos essenciais, não se pode deixar de considerar o local de incidência tributária do imposto, nesse ponto como elemento espacial[61].

A partir desses fundamentos, é que serão estudados os tópicos a seguir.

1.5.1 Do fato gerador

Como o próprio texto constitucional diz, o fato gerador é a prestação de serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar.

É possível encontrar a definição de fato gerador encontra-se no Art. 114 do Código Tributário Nacional, dizendo que “é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. No entanto, o Art. 1º, da lei complementar n. 116/2003 conceitua fato gerador como sendo:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador[62].

O fato gerador do imposto deve ser definido pelo município. No entanto, essa definição do fato, deve respeitar as condições fixadas pela lei complementar n. 116/2003, que também deve prezar os limites constitucionais atribuídos aos municípios[63].

Posto isto, surge falar de definição de serviço feito por Barreto:

Dessa série de considerações, resulta forçoso concluir que serviço é a ‘prestação do esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob o regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial’. E ‘serviço tributável é o desempenho de atividade economicamente apreciável, produtiva de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito privado, com fito de remuneração’[64].

Assim como Barreto falou, o fato gerador do ISS é propriamente a prestação de serviços. Essa prestação de serviço deve constar na lista anexa da Lei Complementar n. 116/2003, e nos termos da referida lei, o ISS incide sobre serviços prestados mediante exploração econômica de bens e serviços públicos, estes autorizados, permitidos ou concedidos pelo pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço[65].

Há muita crítica ainda sobre o rol de serviços constantes na lista da lei complementar n.116/2003. Alguns doutrinadores afirmam que o texto do diploma jurídico é eivado de inconstitucionalidades e cheio de controvérsias interpretativas[66].

Porém, é um caminho que ainda será construído por meio de decisões jurisprudenciais, até que enfim chegue-se ao ponto de que os serviços que estão de fora da lista da LC 116/2003 sejam inclusos[67].

Quanto à lista da Lei Complementar n. 116/2003, Harada diz que não é porque a CRFB/88 fala em ‘serviços de qualquer natureza’ que motiva a lista a ser exemplificativa. Isso porque a própria Constituição ainda determina que são os ‘serviços definidos em lei complementar’[68].

Desta forma, devem-se conjugar ambas as expressões em conjunto, e não isoladamente[69]. E isso permite concluir que a lista da Lei n. 116/2003 é taxativa, sendo que para incluir novos serviços à incidência do ISS, estes devem estar dentro da lista anexa à lei supracitada.

As atividades definidas como congêneres no corpo da Lei, fica facultado ao legislador municipal definir os itens que serão tributados[70].

Entendido isto, e a taxatividade da lista da Lei n. 116/2003, se destaca a importância desta norma, já que é a partir dela que se extraem todas as atividades que são fato gerador para a arrecadação do Imposto Sobre Serviços[71].

1.5.2 Do contribuinte

O conceito de contribuinte está previsto também no Código Tributário Nacional, que:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.

Desta forma, contribuinte é aquele que gerou o fato gerador, sendo este, a prestação de serviços, e é a ele que se atribui a responsabilidade de recolhimento do imposto.

Devem-se considerar duas figuras do conceito de contribuinte. O que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua fato gerador do tributo, e o que não tendo condição de contribuinte, tem a obrigação de pagar o imposto decorrente da lei, e por isso, é responsável[72].

Nesse sentido, Ferreira Filho e Silva Júnior diferenciam as duas situações postas acima:

O contribuinte é o aspecto subjetivo do fato gerador, aquele que, em princípio, praticou a ação descrita como núcleo do fato gerador, aquele a quem pode ser imputada a autoria do fato imponível. É quem compra, aufere renda, exporta mercadoria, enfim, quem realiza concretamente o fato tributável. É o devedor do tributo, também denominado sujeito passivo direito ou originário, e, na maioria dos casos, é também o responsável direto pelo cumprimento da exação, o que não ocorre quando a lei transfere este ônus para um terceiro, dito responsável tributário[73].

É possível identificar a figura do contribuinte no nosso dia a dia como sendo aquele que pratica o ato gerador determinado em lei, e que geram o tributo devido para pagamento[74].

Ainda há a diferenciação de contribuinte de fato e contribuinte de direito. O contribuinte de direito seria aquele que vai suportar o ônus fiscal, dessa forma, a carga tributária e sua capacidade contributiva que foram estabelecidas[75].

O contribuinte de fato seria a quem o contribuinte de direito repassa o ônus, ou seja, aquele considerado o consumidor final da mercadoria, ou o que toma os serviços prestados. O contribuinte de fato é aquele que realmente pagou o tributo e sofreu a tributação[76].

1.5.3 Da base de cálculo e alíquota

A base de cálculo pode ser definida como o valor correspondente ao fato gerador, que por si só, serve para apurar a quantidade devida que o contribuinte deverá realizar o recolhimento. No mesmo sentido, Martins ensina que “Base de cálculo é a grandeza escolhida pelo legislador para estabelecer a tributação”[77].

O legislador tratou em definir o que seria base de cálculo ao promulgar a Lei Complementar nº 116/2003, que:

Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar.

Nota-se que o legislador apresentou deduções e exclusões para algumas atividades. Além disso, há peculiaridades sobre a base de cálculo, onde se aplica o chamado ‘ISS Fixo’, que pode ser aferido o valor exato do serviço prestado, e nessa situação, o tributo é calculado com valor único e pago periodicamente[78].

É possível diferenciar as bases de cálculo do ISS de acordo com cada tipo de contribuinte. Assim, no caso de prestação de serviços na forma de trabalho pessoal, o valor do imposto é fixo. Na hipótese de prestação de serviço por pessoa jurídica, a base de cálculo é o preço do serviço, ou se esta for sociedade profissional, o valor é calculado multiplicando o montante fixo do tributo pelo número de profissionais que a integrem[79].

Assim, depois de verificada a base de cálculo do tributo, deve-se aplicar à ele, a alíquota definida para se chegar ao valor que o contribuinte deverá recolher para o Município.

Martins explica que “alíquota é o porcentual que irá incidir sobre a base de cálculo para apurar-se o montante devido do tributo”[80], pode-se complementar a ideia do autor afirmando que alíquota é a percentual relação entre a quantificação do fato gerador e o tributo correspondente. Assim, a base de cálculo (preço do serviço) se aplica um percentual monetário, que varia de 2% a 5%, e isso nos indica o valor do imposto devido[81].

Os municípios podem fixar suas próprias alíquotas, sempre por meio de uma lei ordinária municipal, devendo respeitar as mínimas e máximas estabelecidas na Lei Complementar n. 116/2003. Porém, caso o município não edite sua lei complementar, vale a regra de alíquota 2% como mínima, e 5% como máxima[82].

Nesse sentido, o texto da ADCT que o autor se refere, diz o seguinte:

Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo:

I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968[83].

Alguns doutrinadores como Coelho, defendem que a alíquota máxima não necessitaria ser regulamentada, visto que como ocorre uma guerra fiscal entre os municípios para atrair novos contribuintes, isso tende a ocorrer diminuindo a alíquota. Desta forma, regular a alíquota mínima seria o perfeitamente prático, visto que limitaria a disputa entre municípios pela atração de prestadores de serviços[84].

Coelho complementa a ideia, dizendo que:

A liberdade que os municípios possuem para fixar, evidentemente por lei, as alíquotas do imposto, aliada à regra que considera devido o imposto ao município onde estabelecido o prestador do serviço, salvo no caso da construção civil, que paga o imposto ao município onde efetivamente se deu a prestação do serviço, tem provocado intensa guerra fiscal, mormente nas regiões metropolitanas, entre municípios limítrofes ou avizinhados, o que, se é bom para os contribuintes, gera severas disfunções fiscais. A Lei Complementar nº 116 definiu a alíquota máxima e a Emenda Constitucional nº 37 a alíquota mínima, portanto, a guerra fica entre 2% e 5%[85].

Ademais, cabe ressaltar que a alíquota mínima do ISS de 2% serve para estancar a possibilidade de guerras fiscais entre municípios para atrair contribuintes[86].

1.5.4 Do local de incidência tributária do ISS

O local de incidência tributária do ISS é um tema bem controvertido, tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência.

Piva sinaliza que:

O avanço tecnológico dos meios de comunicação e informática ampliou substancialmente os tipos de serviços e o modo pelo qual é realizada a prestação, trazendo grande evolução a esse setor da economia. Atualmente, o ato de prestar serviços pode ser tranquilamente realizado a distância, sem a necessidade da presença física do prestador num local fixo e previamente determinado. A evolução da dinâmica da prestação dos serviços trouxe mudanças que atingem tanto o prestador de serviços, que aprimora a técnica de seu trabalho ou simplesmente se utiliza da tecnologia colocada a sua disposição, como trouxe maior avanço dos mecanismos para a arrecadação dos tributos e para o controle das obrigações a serem cumpridas pelos contribuintes[87].

O decreto-lei 406/68 definiu como local de incidência do Imposto sobre Serviços como o lugar onde ocorreu o fato gerador, sendo o estabelecimento prestador de serviço, ou na falta desse, no domicílio do prestador.

A regra do estabelecimento prestigia a territorialidade, vez que o ISS é devido onde o serviço foi prestado. Assim, se uma pessoa jurídica possui várias filiais em diversos municípios, terá que recolher o imposto sobre serviços em cada local onde prestou seu fato gerador[88].

A Lei Complementar n. 116/03 acabou revogando alguns pontos do Decreto-Lei n. 406/68, elencando critérios mistos para incidência do Imposto Sobre Serviços.

Não revogou a regra de lugar onde ocorreu o fato gerador ou do domicílio do prestador, no entanto, trouxe uma lista de exceções para regular onde o serviço é considerado prestado.

Outra inovação foi a criação da substituição tributária, fazendo com que o tomador de serviço se torne responsável pelo recolhimento do tributo, em alguns casos.

Logo, por mais controverso que seja a temática de local de incidência do ISS, a Lei Complementar n. 116/03 é sistemática e objetiva a diminuição dos conflitos de competência dos Municípios, logo, se bem interpretada, seria possível não bitributar os contribuintes e gerar maior segurança jurídica na relação Fisco x Contribuinte[89].

Sendo assim, pode-se dizer que a Lei Complementar n. 116/03 cumpre com a viabilização da diminuição de conflitos de competência de municípios, caso suas normas sejam interpretadas de forma correta[90].

Capítulo 2

OS SERVIÇOS DE STREAMING e COMUNICAÇÃO: ABORDAGEM DA NETFLIX

Neste segundo capítulo será abordado o conceito de serviço, bem como suas principais características. Ainda será realizada uma abordagem da Netflix, criando um contraponto àquilo que será estudado.

2.1 O CONCEITO DE SERVIÇOS

Atualmente, há duas correntes de conceito de serviços. Uma delas é econômica, e aqui se entende que a definição surge da Economia. Outra corrente é a jurídica ou civil, que acredita que a noção da palavra decorre do Direito Civil, especificamente no que tange sobre a prestação de serviços[91].

Existem conceitos jurídicos, mas que são criadas especificamente para determinados fins, tal como é “qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista”[92]. Essa concepção de serviço está prevista no § 2º, do Art 3º, do Código de Defesa do Consumidor.

Meirelles discorre que:

Serviço é fundamentalmente diferente de um bem ou de um produto. Serviço é trabalho em processo, e não o resultado da ação do trabalho; por esta razão elementar, não se produz um serviço, e sim se presta um serviço. Esta perspectiva de abordagem conceitual incita mudanças significativas no tratamento até agora dado a estas atividades, tanto em termos de classificação e quantificação nas contas nacionais, quanto do ponto de vista do seu papel na dinâmica econômica[93].

A partir do pressuposto que se presta serviços, se torna possível delimitar o campo de aplicação da tributação do ISS, que muitas vezes, se aproxima às competências da tributação do ICMS e do IPI[94]. Isso acontece porque nem sempre o serviço será realizado puramente.

É possível dizer que o serviço puro, é a simples prestação. Como exemplo, podem-se citar os serviços prestados por um advogado em uma defesa trabalhista. Já as operações mistas, compreende a obrigação de fazer que necessite do fornecimento de peças, como uma oficina que conserta um carro, ou uma geladeira[95].

Náufel define a palavra serviço como “exercício de uma atividade material ou intelectual predeterminada e objetiva. Execução de um trabalho com um fim produtivo ou lucrativo”[96]. Logo, complementando a ideia do autor, pode-se afirmar que serviço é um bem intangível, imaterial e incorpóreo[97], que uma pessoa, física ou jurídica, executa para outra, por meio de uma atividade ou trabalho economicamente estimado[98].

Ainda, cumpre ressaltar importante definição de serviço, para efeito de fato gerador do ISS:

Impõe-se definir o que deve ser entendido por serviço de qualquer natureza, cuja prestação é tributada pelo imposto em foco. Trata-se, uma vez mais, de conceito que há de ser buscado no direito privado. Com efeito, o Código Civil, ao cuidar do assunto, estatui que a prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou à lei especial, reger-se-á por suas normas (art. 593) e que ‘toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição’ (art. 594). Trata-se, pois, de uma obrigação de fazer[99].

Desta forma, todo serviço que for fato gerador do Imposto Sobre Serviços, deve ser obrigatoriamente, uma obrigação de fazer.

2.2 O SERVIÇO DE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS

Conforme o artigo 565, do Código Civil de 2002, na locação de coisa, há uma típica prestação de dar, onde uma das partes se obriga a entrega de coisa, mediante uma retribuição[100].

Em contraponto àquilo que foi visto no item anterior, se pode verificar que locação não seria serviço, observando que este último se caracteriza unicamente por uma obrigação de fazer, e não de dar.

 Desta forma, o legislador errou ao inserir no item 3.04 na lista anexa, da Lei Complementar n. 116/2003, a locação como fato gerador do ISS.

Com isso, tanto o STJ quanto o STF, já pacificaram o entendimento de que “é inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”[101].

O Supremo Tribunal Federal também tratou de explicar que para efeitos de incidência do Imposto Sobre Serviços, a própria nomenclatura pressupõe uma prestação de serviços[102]. Logo, em um contrato de locação, deve ser afastada a hipótese de incidência, visto que falta o núcleo, que é o serviço[103].

O STF trouxe ainda uma importante definição, de que a prestação deve envolver o esforço humano, em via direta, e isso constitui o fato gerador do ISS[104].

Com base no entendimento do STF, é possível compreender que serviço que constitui fato gerador de Imposto Sobre Serviço, é aquele que envolve o ‘esforço humano’ em via direta.

Há certa confusão entre prestação de serviço e locação de bens móveis, no entanto, onde não houver esforço humano, não há o que se falar em prestação de serviço[105].

2.3 O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO

A Constituição Federal de 1988 determina que a prestação de serviço de comunicação, ‘ainda que as prestações se iniciem no exterior’, também terá incidência de ICMS.

A Lei nº 9.472/97 define serviço de comunicação como um “conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação”[106]. Além disso, a mesma lei trouxe a interpretação do que se entende por telecomunicação, constituindo como “transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza”.

Logo, deve-se interpretar do referido artigo que todo aquele que ‘possibilita a oferta de telecomunicação’, seria um prestador de serviço de comunicação, o qual está sujeito à tributação de ICMS.

Conforme a CRFB/88, artigo 155, inciso II, e artigo 2º, inciso III, da LC nº 87/96, os Estados e o Distrito Federal possuem competência para tributar a prestação de serviços de comunicação que ocorrem de forma onerosa[107]. Logo, se o serviço não for considerado de comunicação pela legislação, e tampouco for oneroso, não pode incidir ICMS, respeitando o princípio da estrita legalidade tributária[108].

A Constituição Federal de 1988 estabeleceu a competência da instituição do ICMS da seguinte forma:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Como a competência para a cobrança de tributos sobre serviços de comunicação está com os Estados e Distrito Federal, os municípios se tornam automaticamente excluídos da possibilidade de cobrança[109].

O Superior Tribunal de Justiça reconheceu que:

A prestação de serviços conexos ao de comunicação por meio da telefonia móvel (que são preparatórios, acessórios ou intermediários da comunicação) não se confunde com a prestação da atividade-fim ’processo de transmissão’ (emissão ou recepção) de informações de qualquer natureza, esta, sim, passível de incidência pelo ICMS.

[...]

Desse modo, a despeito de alguns deles serem essenciais à efetiva prestação do serviço de comunicação e admitirem a cobrança de tarifa pela prestadora do serviço (concessionária de serviço público), por assumirem o caráter de atividade-meio, não constituem, efetivamente, serviços de comunicação, razão pela qual não é possível a incidência do ICMS[110].

Dessa forma, apenas a concessão do serviço de telecomunicação seria passível de tributação pelo ICMS, visto que esse seria o provimento do fato gerador do tributo.

2.4 O SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO

Além da definição de serviço de telecomunicação, a Lei nº 9.472/97 ainda define o que seria o serviço de valor adicionado, conhecido também como SVA.

Assim, a referida lei traz o conceito de SVA como uma “atividade que acrescenta a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações”.

No entanto, a mesma lei determina que serviço de valor adicionado não pode ser confundido com serviço de telecomunicações, pois este último apenas lhe dá um suporte para que execute seus serviços, tendo direitos e deveres decorrentes desta relação.

A partir da interpretação do artigo 61, da lei acima citada, pode-se afirmar que o serviço de valor adicionado é aquele que o prestador se utiliza de um meio físico já existente, para que sua atividade possa ser realizada[111].

Desta forma, os SVA, em sua maioria, tem objetivo de permitir acesso a informações multimídias, jogos, aplicativos, bem como downloads de sons, dados, imagens ou vídeos, e esses arquivos podem ou não, ser adquiridos por meio de uma retribuição econômica[112].

Sob essa ótica, poderia se dizer que o serviço de valor adicionado estaria – de certa forma – imune à regulamentação e tributação que os serviços de telecomunicação, pois o SVA estaria prestando o seu serviço de forma isolada, porém, dependendo da funcionalidade da internet para sua execução[113].

Logo, a tributação de serviços de valor adicionado não seria pelo ICMS, visto que não viabiliza o tráfego de dados[114]. Já a incidência de ISS aos SVA, dependeria se este estivesse na lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, vez que essa lista é taxativa e não admite interpretações extensivas[115].

O artigo 155, da Constituição Federal de 1988, traz importante limitação às operações de serviços de telecomunicações:

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Sob o ponto de vista desse parágrafo seria possível afirmar que há uma imunidade constitucional para qualquer serviço de valor adicionado que exerça sua atividade por meio de telecomunicação, assim como operações relativas à energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais.

Nesse sentido, há um limite constitucional que impede a incidência de ISS e de outros impostos sobre qualquer operação que tenha como base serviço de telecomunicação[116].

2.5 OS SERVIÇOS DE STREAMING

Streaming é uma forma de tecnologia que se desenvolveu nos últimos anos[117]. Existe desde meados dos anos 90, no entanto, não era muito conhecido, já que as conexões de internet não eram velozes, o que não atraia muitos usuários[118].

A partir do streaming, ouvir música, assistir um vídeo ou visualizar qualquer arquivo fica mais fácil, já que o download é mais leve e rápido, o que permite que o usuário possa reproduzir o conteúdo enquanto este é descarregado[119].

Alvarez explica que:

O streaming funciona da seguinte maneira. Primeiro nosso computador (o cliente) conecta com o servidor e este, começa a lhe mandar o arquivo. O cliente começa a receber o arquivo e constrói um buffer onde começa a salvar a informação. Quando se enche o buffer com uma pequena parte do arquivo, o cliente começa a mostrar e ao mesmo tempo continua o download. O sistema está sincronizado para que o arquivo possa ser visto enquanto se baixa o arquivo, de modo que quando o arquivo acaba de ser baixado, também acaba de ser visualizado. Se em algum momento a conexão sofre decréscimos de velocidade se utiliza a informação que existe no buffer, de modo que se pode agüentar um pouco esse decréscimo. Se a comunicação se corta durante muito tempo, o buffer se esvazia e a execução do arquivo se cortaria também até que se restaurasse o sinal[120].

Desta forma, muitos usuários aderem a essa tecnologia em busca de um conteúdo que seja disponibilizado de forma instantânea.

Basicamente, o serviço de streaming se torna uma forma de negócio inovador, pois substitui a forma de aquisição de CDs, DVDs, livros, entre outros bens e produtos, por um consumo digital, onde o alcance ao conteúdo se torna amplo pelo usuário, além deste não precisar manter download de tudo que deseja obter, já que o serviço traz o acesso de forma fácil e organizada ao dispositivo[121].

É preciso estabelecer uma diferenciação entre streaming e download, pois no primeiro caso, o fluxo contínuo de informações não fica na posse do usuário, e esses dados podem ser consumidos no mesmo momento em que foi transferido, ao contrário do download, que o receptador tem a posse das informações baixadas[122].

Desta forma, quando o arquivo com os dados são recebidos no streaming, esses já são convertidos em som e imagem, e exibidos ao usuário no mesmo ato, e nada fica salvo no aparelho multimídia utilizado para reproduzir as informações transmitidas[123].

Importante destacar que para um melhor desempenho das informações baixadas, o streaming tem seus arquivos divididos em vários arquivos menores, os quais são transmitidos para o assinante, que recepciona os arquivos no seu aplicativo, e este remonta os diversos pedaços de dados enviados para exibir o conteúdo ao seu subscritor[124].

A lógica dessa repartição do arquivo é para que os dados sejam enviados e recepcionados de forma mais instantânea para o usuário, o que é diferente no caso do download, que precisa ser enviado e recepcionado de uma só vez para que se possam exibir as informações[125].

Essa forma de recepção e transmissão demonstrada acima faz com que os serviços de streaming sejam comparados com sinal enviado por sinais de rádio e televisão. Isso porque, em ambos os casos se tem “o envio do sinal, a recepção deste pelo usuário através de um aparelho com a determinada função, a ausência de armazenamento do conteúdo no espaço físico do mencionado aparelho, a conversão em áudio e/ou vídeo e o consumo imediato da mídia"[126].

Forouzan diz que:

O processo de transmissão de um fluxo contínuo de áudio e vídeo em tempo real via Internet é muito similar à transmissão de áudio e vídeo por estações de rádio e TV. Somente que, em vez de utilizar o ar para suas transmissões, as estações transmitem via Internet[127].

Além da transmissão, outra característica marcante nesse tipo de serviço, é que a empresa usa exaustivamente o arquivo digital. Isso significa que para obter lucro, a empresa precisa de um grande número de acessos ao arquivo, já que cada acesso gera pouca receita para a prestadora do serviço[128].

Como é necessário um alto número de acessos, as empresas de streaming tentam atrair usuários através do baixo custo, tornando o negócio muito interessante para o cliente, que geralmente vê certa vantagem em se conectar a muito conteúdo pagando pouco, visto que se fosse adquirir o bem do modo tradicional, pagaria um valor bem superior[129].

É dessa forma que empresas como Netflix e Spotify tem ganho destaque no Brasil e no mundo. É a partir disso, que se passa a estudar os itens a seguir.

2.5.1 A Netflix

A Netflix é uma empresa que fornece serviços de streaming para seus assinantes[130]. Kulesza e Bibbo contam que o empreendimento surgiu pela necessidade de atualização tecnológica, foi quando:

A Netflix passou a disponibilizar todo o seu conteúdo através de VOD (Video On Demand) em qualquer plataforma aque possuísse uma conexão com a Internet, ou seja, mantiveram o conceito mas atualizaram a mídia. Reed Hasting, um de seus fundadores e atual CEO, já acompanhava o avanço da tecnologia de streaming online desde o seu surgimento e sabia que em algum momento ela poderia ser responsável pelo fim de seu negócio[131].

Como visto, a Netflix partiu de um modelo tradicional de locação de filmes em 1997, logo em seguida alterou seu conceito para uma locação mensal[132]. Essa ideia surgiu após Hasting perceber um negócio de academia, onde o cliente pagava uma taxa mensal para se exercitar o quanto quisesse[133].

Foi pensando na necessidade de se compatibilizar, que a Netflix foi adaptada a um novo modelo. Assim passou atuar como serviço de streaming e isso garantiu que ela ganhasse ainda mais destaque[134].

Sobre isso, Dias discorre:

O Netflix vem consolidando-se como paradigma do processo de convergência entre televisão e internet e, talvez, de uma nova cultura de consumo audiovisual. A cultura da convergência, teorizada por Jenkins (2009), tem uma relação direta com o ambiente multiplataforma e tela conectada. É um fenômeno que envolve a convergência dos meios de comunicação, a cultura participativa e a inteligência coletiva[135].

Desse modo, a Netflix se tornou um referencial entre os serviços de streamings, que alcançou sua popularidade oferecendo diversas formas de conteúdo de imagem e vídeo, com preços acessíveis aos seus usuários[136].

Além disso, o assinante possui acesso a filmes e séries, que são transmitidos pela Internet para computadores e alguns tipos de televisores e aparelhos conectados à web[137].

A grande variedade de programação e o preço baixo fazem com que a Netflix se torne muita mais atraente do que os canais de TV a cabo, já que o usuário sente-se livre para ver o que quer, na hora que quiser[138].

2.5.2 As características da Netflix

Como já visto no tópico anterior, a Netflix oferece a seus assinantes, o acesso ilimitado de seu conteúdo por um preço baixo. Essa sem dúvidas é uma das principais características do serviço.

Enquanto o menor valor do plano mensal da Netflix custa R$ 19,90[139], não se encontra nenhum valor competitivo com as empresas de TV a cabo. Assim, seria “mais vantajoso assinar uma internet mais rápida e o Netflix”[140].

Outra característica marcante, é que a Netflix não disponibiliza o conteúdo para o livre uso do usuário. Ou seja, o assinante pode assistir todo o contento oferecido pela empresa, mas jamais poderá incorrer nos atos a seguir dispostos:

4.6. Você concorda em usar o serviço Netflix, incluindo todos os recursos e funcionalidades do mesmo, segundo todas as leis, regulamentos e códigos aplicáveis, assim como outras restrições de uso do serviço ou conteúdo previstas nas mesmas. Você concorda em não arquivar, reproduzir, distribuir, modificar, exibir, realizar, publicar, licenciar ou criar trabalhos derivados, colocar à venda ou utilizar (exceto nas formas expressamente autorizadas por estes Termos de uso) o conteúdo e as informações contidas ou obtidas do serviço Netflix ou por intermédio deste. Você também concorda em não: evadir, remover, alterar, desativar, degradar ou adulterar quaisquer das proteções de conteúdo do serviço Netflix, usar qualquer robô, spider, scraper ou outros meios automatizados para acessar o serviço Netflix, descompilar, executar engenharia reversa ou desmembrar qualquer software ou outros produtos ou processos acessíveis pelo serviço Netflix, inserir qualquer código ou produto, manipular o conteúdo do serviço Netflix de qualquer forma ou usar métodos de data mining, coleta de dados ou extração de dados. Além disso, você concorda em não fazer upload, publicar, enviar por e-mail, comunicar ou transmitir de qualquer forma qualquer material designado para interromper, destruir ou limitar a funcionalidade de qualquer software, hardware ou equipamento de telecomunicações associado ao serviço Netflix, incluindo vírus de software, código, arquivos ou programas. A Netflix poderá cancelar ou restringir seu uso do serviço se você violar estes Termos de uso ou se envolver no uso ilegal ou fraudulento do serviço[141].

Dessa forma, fica claro que o usuário não tem qualquer direito sobre o conteúdo, obtendo apenas uma licença, ou um acesso à mídia cedida pela Netflix, através de seu login e senha.

A empresa também conta com a produção de séries originais, o que atrai ainda mais usuários interessados. Esse serviço de streaming tem gasto mais que grandes canais de TV americanos, como a HBO, na produção de conteúdo original para seus assinantes.

Importante destacar que o subscritor, ao assinar a Netflix, “se responsabiliza por todas as tarifas de acesso à Internet”[142]. Logo, a empresa demonstra que não se obriga pela prestação de transmitir sinal de internet, e sim, apenas transferir o conteúdo por meio dela.

Então, a empresa não estaria envolvida no fator de transmissão de internet e somente se utiliza da infraestrutura da conexão que já se encontra para ceder o seu serviço[143].

Assim, não restam dúvidas que o “software da Netflix foi desenvolvido pela ou para a Netflix e foi projetado para permitir a visualização do conteúdo da Netflix em aparelhos compatíveis com a Netflix”[144]. Com isso, a empresa limita a sua obrigação em apenas prestador de serviços de provedor de conteúdo na internet.

Capítulo 3

DA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS DE STREAMING: ABORDAGEM DA NETFLIX

Neste terceiro capítulo pretende-se estabelecer a relação existente do tributo do ISS e a Netflix, representando os serviços de streaming no Brasil. Dessa forma, se busca demonstrar através de jurisprudências, analogias, princípios, se tal tributo poderia ser considerado constitucional. Desta forma, é que se iniciam os estudos a seguir.

3.1 A TRIBUTAÇÃO DA NETFLIX EM OUTROS PAÍSES

Assim como recentemente foi aprovada a Lei Complementar nº 157/2016, a qual a Netflix passar a sofrer incidência do Imposto Sobre Serviços, alguns lugares do mundo, também possuem tributos ou taxas para esse tipo de serviço.

A exemplo disso pode-se citar a cidade de Chicago, uma das cidades mais populosas do estado de Illinois, nos Estados Unidos, que instituiu em 2015, o ‘cloudtax’, ou ‘imposto sobre as nuvens’, conforme se lê a seguir:

Chicago promulgou um ‘imposto sobre as nuvens’, que vai virar em 9 por cento para serviços de streaming como Netflix e Spotify, informou o Chicago Sun-Times.

É uma expansão do imposto de diversões da cidade, que cobra coisas como filmes e ingressos para eventos esportivos. A provisão de streaming do imposto de diversão entra em vigor em setembro, e a cidade estima que trará US$ 12 milhões por ano[145].

Logo após isso, o estado da Pensilvânia, por exemplo, ampliou o seu imposto de vendas para abranger serviços de assinatura, downloads digitais, como os de aplicativos e jogos[146]. Além disso, Pasadena, na Califórnia, também vai adotar o imposto de ‘serviços de vídeo’, o qual também vai abranger os serviços de streaming[147].

Além disso, na Austrália houve a apresentação ao parlamento do ‘imposto Netflix’, como uma tentativa de impor o tributo para as empresas estrangeiras que vendem bens e serviços para os australianos, para não por em desvantagem as empresas nacionais do país[148].

Segundo a Revista Forbes, alguns países foram levados a complementar os tributos, passando a cobrar impostos para serviços de streaming, assim, conta que:

Essa mesma lógica levou o Japão a implementar um 8% ‘imposto sobre o consumo de serviços electrónicos por fornecedores offshore’ a partir de 1º de outubro de 2015. A nova regra é muito semelhante ao que vimos implementada em toda a União Europeia no início deste ano, com formas separadas de cobrança de impostos, com base no fato do serviço ser de empresa para empresa ou de empresa para consumidor. Para as empresas voltadas ao consumidor, os prestadores de serviços offshore precisarão cobrar o imposto dos consumidores japoneses. Para serviços de empresa para empresa, o comprador japonês de serviços seria obrigado a pagar o imposto à Agência Nacional de Impostos do Japão. Até agora, apenas seis empresas não residentes têm registrado com a Agência Nacional de Impostos a recolher o imposto sobre o consumo, apesar do prazo iminente[149].

Países-membros da União Europeia, por sua vez, se utilizam do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), onde as prestadoras de serviços digitais são obrigadas a recolher. A Coréia do Sul também aplica uma taxa de 10% de IVA para as empresas que oferecem serviços de streaming[150].

A necessidade de implementação dos impostos para os serviços de streaming, como a Netflix, iniciou a partir do momento que as receitas começaram a diminuir em grande escala[151]. Segundo Grabar, em matéria para o site Slate:

Agora, cada vez mais, os consumidores estão mudando seus gastos de entretenimento de contas de cabo mensal, que são tributados, para serviços de streaming on-line, que não são. As empresas de cabo estão perdendo clientes desde 2013, ea taxa de atrito parece estar aumentando. Isso é uma má notícia para os governos municipais, que coletam uma média de cerca de US$ 50 por assinante por ano. Em alguns lugares, é muito mais: Raleigh, Charlotte, Kansas City e Tallahassee recebem duas vezes a mais do que assinantes por cabo a cada ano. Cord-corte, como Whet Moser sugeriu na revista Chicago, que poderia estar prestes a cortar um buraco nos cofres da cidade[152].

Esse déficit de receitas aos cofres públicos vem fazendo com que cada vez mais Estados instituam tributos para serviços de streaming.

No Brasil, assim como vários países do mundo, a Netflix passou a ser alvo de tributos. Desta forma, o serviço foi incluído ao rol dos tributáveis pelo ISS, a partir da promulgação da Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016.

Logo, quando se há um aumento da carga tributária em um país, sempre se gera muita discussão sobre sua legalidade. No Brasil não foi diferente. Há grandes embates sobre a constitucionalidade do tributo para os serviços de streaming. É a partir disso que serão estudados os itens a seguir, com intuito de verificar se seria possível instituir o ISS para serviços como a Netflix.

3.2 A TRIBUTAÇÃO DA NETFLIX À LUZ DOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS BRASILEIROS

No final do ano de 2016, o presidente da república Michel Temer sancionou a ampliação da lista de serviços que são fatos geradores para o Imposto Sobre Serviços[153].

Dessa forma, os serviços de streaming, como Netflix, Spotify, entre outros, passaram a ser alvo do tributo, a qual deverá ter uma alíquota de 2% sobre o valor da mensalidade dos assinantes[154].

Logo, houve a promulgação da Lei Complementar nº 157/2016, a qual tratou de incluir a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet[155]”, respeitando o princípio da legalidade previsto no artigo 146, inciso III, da CRFB/88, e também o princípio da estrita legalidade tributária, disposto no artigo 97, do Código Tributário Nacional.

Há que se falar que, como a lei foi publicada no dia 30 de dezembro de 2016 no diário oficial da União, e foi estipulado um prazo de vacância de 90 dias[156], a cobrança do tributo iniciará a partir de abril de 2017. Respeitando dessa forma a alínea ‘b’ e ‘c’, do inciso III, do artigo 150 da Constituição Federal de 1988, a qual trata do princípio da anterioridade.

O ISS não pode ser cobrado antes de abril de 2017, por força do princípio da irretroatividade da Lei. Importante destacar também, que o tributo foi instituído com a mesma base de cálculo e alíquota para todos os municípios brasileiros[157], em conformidade com o princípio da uniformidade geográfica.

Visto isso, pode-se afirmar que para efeitos de tributação de serviços de streaming, como a Netflix, os princípios constitucionais foram respeitados.

3.3 A NETFLIX E A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS

A Netflix é um dos alvos de incidência da tributação de Imposto Sobre Serviços. Para entender melhor a possibilidade de tributação desse serviço de streaming, seria essencial analisar dois conceitos antes.

Um dos conceitos seria da obrigação de fazer, o qual se pode dividir em três espécies. A primeira é aquela quando for pactuado que o devedor deve cumprir pessoalmente a sua obrigação, nesse caso infungível, imaterial e personalíssima[158].

Há também a obrigação em que o serviço pode ser realizado por outra pessoa, onde não há uma exigência que a própria pessoa contratada cumpra a prestação, e aqui, se diz que a obrigação de fazer seria fungível, material ou impessoal[159].

Já a terceira espécie seria aquela em que uma das partes se obriga a emitir uma declaração de vontade. Isso é bastante utilizado em contratos preliminares para venda de bens móveis e imóveis, por exemplo, onde o obrigado se compromete a endossar o certificado de propriedade do bem[160].

Apesar de bem definida, a obrigação de fazer é facilmente confundida com o segundo conceito, que é o de dar, pois nesta última, se faz alguma coisa para cumprir a obrigação[161].

Uma das formas de diferenciar uma obrigação de dar e de fazer, na visão de Monteiro, é que “se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer”[162].

Após visto os conceitos de obrigação de dar e de fazer, é pertinente verificar se o streaming seria mesmo um serviço.

O ministro Marco Aurélio trouxe definição sobre a prestação de serviço para via de incidência de Imposto Sobre Serviço, considerando que somente as obrigações que envolvem esforço humano, podem ser fato gerador desse tributo[163].

O ministro ainda destaca que “Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura, considerado o figurino constitucional, pressupõe a prestação de serviços”[164]. Desta forma, como na locação de bens móveis ausenta-se o esforço humano, não seria esta obrigação passível de incidência de ISS[165].

Analisando o voto do ministro, pode-se perceber que o ‘esforço humano’ é fundamental numa relação de prestação de fazer. Sem o tal requisito, a relação de serviços restaria prejudicada, pois faltaria o ‘núcleo de sua incidência’.

Em simples análise do modelo de serviços de streaming, nota-se que há esforço humano envolvida na relação entre contratante e contratada, tanto intelectual quanto físico para prestar tal obrigação de fazer. Afinal, para manter as diversas plataformas, essas empresas investem na atualização de tecnologias, além de programação e criação de conteúdo[166].

Assim, seria possível ainda analisar o esforço humano envolvido na relação obrigacional entre a Netflix e o usuário, a partir dos seguintes dados:

Em 2015 a Netflix lançou, aproximadamente, 450 horas de conteúdo original e, em 2016, devem ser mais de 600 horas, segundo anúncio oficial. Essas 600 horas estão distribuídas em 30 novas séries, 8 filmes, 35 novas temporadas de séries infantis, 12 documentários e 9 shows de stand-up.

[...]

Todo esse sucesso é culpa do conteúdo oferecido. E você tem noção de quanto é esse conteúdo? Somente em streaming o Netflix possui mais de 1 petabyte (que corresponde a 1024 terabytes, que, por sua vez, cada terabyte é 1024 gigabytes. Assim, 1 petabyte é 1 milhão 48 mil e 576 gigas). Cada filme ou episódio está armazenado em mais de 50 formatos de dados diferentes, tudo para garantir que de alguma forma vai funcionar[167].

È possível observar, por meio desses números, que o investimento da empresa para a geração de conteúdo a seus assinantes, bem como o trabalho na sua infraestrutura de armazenamento de dados é gigante.

A empresa possui mais de 1.400 funcionários, de diversas áreas do conhecimento, trabalhando apenas em sua sede nos Estados Unidos[168]. Além disso, em 2016 a empresa teve seu alcance mundial[169], e dados do último balanço mostram que “Em 31 de dezembro de 2016, tínhamos aproximadamente 4.700 funcionários no total. Desses empregados, cerca de 4.500 eram de tempo integral, incluindo aproximadamente 1.300 classificados como temporário”[170].

Há de se considerar também, os concursos realizados onde os candidatos avaliam e buscam dados com precisão, de quais filmes e séries que seus clientes gostariam que estivessem na Netflix[171].

Com base nisso, é possível afirmar que há esforço humano na relação jurídica entre Netflix e usuário. Afinal, não é uma mera obrigação de dar quando a empresa se presta a ‘confeccionar a coisa para depois entregá-la’[172].

A empresa possui uma lista grande de séries, documentários e outras produções audiovisuais criadas por eles, logo, confeccionam para entregar aos seus usuários[173].

Conforme o termo de uso da Netflix, a empresa “concede a você uma licença limitada, não exclusiva e não transferível para acessar o serviço Netflix e assistir ao conteúdo da Netflix”[174].  Assim, ao assinar a Netflix, o usuário estaria contratando, com cessão não definitiva, para acessar filmes e vídeos disponíveis no acervo da contratada.

Observa-se que a principal diferença entre esse streaming com os tradicionais modelos de TV por assinatura, pois enquanto esta última é transmitida para seus assinantes através de uma rede de telecomunicações, por meio de cabos, a Netflix pode ser acessada conforme demanda do usuário pela internet[175].

Ou seja, o usuário não tem um simples acesso ao conteúdo da empresa pelo login e senha. Quando o subscritor deseja assistir algum conteúdo disponível na plataforma da Netflix, ele faz o download temporário do conteúdo para seu aparelho multimídia[176].

Para entender essa forma de transmissão de dados, traz-se o seguinte:

Praticamente todas as operações que realizamos em uma rede de computadores dependem da comunicação entre duas partes ou mais. No caso de páginas que são acessados pelo navegador, por exemplo, existe o computador que está disponibilizando as informações para serem acessadas e outro PC que está requisitando estas informações.

Técnicos chamam a máquina que dispõe as informações de ‘Servidor’, enquanto que os computadores que acessam as páginas são chamados de ‘Clientes’. Durante visitas a uma página no browser, informações são trocadas entre estas duas partes o tempo todo, com o cliente realizando pedidos de imagens, textos, vídeos e o servidor entregando o conteúdo.

O ato de enviar dados do servidor para o cliente é chamado de download. Já o caminho inverso, quando a máquina do usuário envia algum conteúdo para o ‘server’ na internet, é chamado de upload[177].

Conforme explicado acima, não há uma simples cessão de conteúdo temporário. Há a transmissão e recepção em si[178]. Nesse ponto, o serviço de streaming da Netflix se diferencia de uma mera locação de bens móveis, pois quando a empresa se obriga a ceder um acesso do usuário ao seu conteúdo, ela também transmite o contento através do upload ao assinante, que fará download em seu aparelho multimídia[179].

Além disso, a empresa está concedendo acesso a um contento original, bem como a navegação em um sistema que é fruto de esforço humano, o qual foi programado para melhor acesso do subscritor, trazendo uma plataforma totalmente criada para trazer a melhor temática, de acordo com o gosto de cada usuário[180].

Em outras palavras, seria possível definir o streaming como uma prestação de serviço, visto que, conforme Moreira compreende-se “uma obrigação de cunho negocial, na qual há a participação de um terceiro que levará a cabo uma obrigação de fazer previamente contratada, mediante remuneração”[181].

Diferente nesse ponto da locação de bens móveis, onde o prestador apenas se obriga pela entrega de alguma coisa ou algum bem ao tomador.

Sob esse ponto de vista, não seria plausível dizer que a Netflix se equipara à locação de bens móveis, visto que possuem características distintas. Tampouco, tratar da inconstitucionalidade do Imposto Sobre Serviços para serviços de streaming, uma vez que não seria uma espécie de locação.

3.4 A NETFLIX E O SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO

Como já discutido no item 2.4 deste trabalho, no serviço de valor adicionado o prestador se utiliza de um meio físico já existente para realizar sua atividade[182].

Segundo os termos de uso da Netflix:

4.7. A qualidade da imagem do conteúdo da Netflix pode variar de aparelho para aparelho e pode ser afetada por diversos fatores, incluindo sua localização, a largura de banda disponível e a velocidade da sua conexão com a Internet. A disponibilidade de alta definição (HD), ultra alta definição (Ultra HD) e HDR está sujeita a seu serviço de Internet e aos recursos do aparelho usado.

[...]

Você se responsabiliza por todas as tarifas de acesso à Internet. Consulte seu provedor de internet para obter informações sobre os custos de utilização de dados. O tempo necessário para começar a assistir ao conteúdo da Netflix poderá variar segundo uma série de fatores, incluindo sua localização, a largura de banda disponível no momento, o conteúdo selecionado a as configurações do aparelho compatível com a Netflix utilizado[183].

O que se percebe ao analisar o item 4.7 do termo de uso da Netflix é basicamente que o serviço da empresa só vai funcionar com acesso à internet, e, além disso, deve haver uma boa velocidade de conexão para que tenha o desempenho desejado do streaming.

Desta forma, a Netflix estaria acrescentando o seu serviço à internet, sendo dependente dela para que sua atividade seja executada.

Aqui, é essencial notar que:

O serviço de conexão à Internet, por si só, não possibilita a emissão, transmissão ou recepção de informações, deixando de enquadrar-se, por isso, no conceito de serviço comunicacional. Para ter acesso à Internet, o usuário deve conectar-se a um sistema de telefonia ou outro meio eletrônico, este sim, em condições de prestar o serviço de comunicação, ficando sujeito à incidência do ICMS. O provedor, portanto, precisa de uma terceira pessoa que efetue esse serviço, servindo como canal físico, para que, desse modo, fique estabelecido o vínculo comunicacional entre o usuário e a Internet. É esse canal físico (empresa de telefonia ou outro meio comunicacional) o verdadeiro prestador de serviço de comunicação, pois é ele quem efetua a transmissão, emissão e recepção de mensagens[184].

Observando o voto do Ministro Luiz Fux, é possível perceber que a conexão com a internet também é um serviço de valor adicionado. Então, a Netflix se utiliza de um valor adicionado para realizar sua obrigação com seus usuários.

Assim, Aranha, Pieranti e Wimmer destacam:

Em um cenário de convergência entre setores, em que a internet substitui a infraestrutura básica de telecomunicações como suporte para a prestação de serviços de distribuição de conteúdo, é necessário questionar (i) até que ponto o conceito de serviço de valor adicionado permanece adequado, considerando seus efeitos limitadores no que diz respeito à possibilidade de regulação estatal de tais serviços; e (ii) que efeitos se produzem no que se refere ao postulado jurídico de caracterização da internet como essencialmente livre e desregulada[185].

Dessa forma, enfatiza-se que o SVA pode não ser um mero serviço que está agregado às telecomunicações, principalmente quando este cresce de forma muito superior que os tradicionais serviços de TV a cabo[186].

A Netflix, por sua vez, cresceu de forma tão rápida que atraiu olhares de empresas gigantes, como a Disney, o que demonstra como os serviços de valor adicionado, como os streamings, tem se tornado um mercado rentável[187].

E esse crescimento fez com que se iniciassem as discussões sobre a tributação desses serviços de streaming.

Nesse ponto, Moreira destaca que “só paga ICMS quem viabiliza o tráfego de dados”[188]. Logo, a “Netflix concorre com prestadoras de serviço, como TVs por assinatura, mas não atua da mesma forma, porque não transmite mensagem entre dois pontos”[189], então esse modelo de negócio se encaixaria como “serviço de valor adicionado”, pois utiliza de um meio já existente para realizar sua atividade.

Portanto, pode-se dizer que os serviços de streaming, como a Netflix, atuariam no mercado interno brasileiro como um modelo de serviço de valor adicionado. Consequentemente, a empresa agrega a rede de telecomunicações, o que faz com que a Netflix seja uma utilidade nova, sem que essa se caracterize como um serviço de telecomunicação propriamente dito[190].

3.5 A DISCUSSÃO SOBRE A CONSTITUCIONALIDADE DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS PARA SERVIÇOS DE STREAMING

Acerca de tudo que foi estudado até esse ponto, cumpre ressaltar agora, a principal problemática sobre os serviços de streaming, que seria a constitucionalidade do Imposto Sobre Serviços para esse tipo de atividade.

A discussão realmente divide opiniões de diversos tributaristas do país. Para Grilli, por exemplo, a cobrança de ISS para serviços como a Netflix seria indevida, pois:

Serviços caracterizam-se, normalmente, por prestações de obrigações de fazer. No caso das empresas como Netflix e Spotify, no entanto, estas não estão obrigadas a prestar uma obrigação de fazer. Na verdade, estão obrigadas a prestar uma obrigação de dar.

No caso específico dos streamings, eles ’dão’, por meio de cessão de direitos, o acesso a conteúdos de vídeo e música que negociaram junto aos titulares das obras cinematográficas ou musicais. ’É típica obrigação de dar, que não se caracteriza como serviço’.

Ele destaca que o STF, ao julgar o ISS que se pretendia cobrar da locação de bens móveis, adotou esta premissa e decidiu que o tributo era indevido. Editou, inclusive, a súmula vinculante 31, a qual veda a cobrança de ISS sobre a locação de bens móveis – justamente por se tratar de obrigação de dar e não de fazer.

’Se o STF usar a mesma premissa, caso seja provocado a decidir a questão, pode ser que também o ISS sobre streamings seja considerado inconstitucional’[191].

Conforme visto, há aqueles que defendem a tese de que os serviços de streaming seriam uma espécie de locação de bens móveis, e adotando esse ponto de vista, o tributo seria inconstitucional, pois assim decidiu o STF “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis”[192].

No entanto, há tributaristas que defendem a ideia de que a Netflix poderia sim ser tributada pelo ISS. Moreira explica que os serviços de streaming:

Atendem aos dois predicados Constitucionais para tributação pelo ISSQN: não são tributáveis pelo ICMS – porquanto não configuram serviços de comunicação, mas apenas fornecimento de conteúdo (ainda que acessível somente com a concorrência de uma operadora, prestadora de serviço de comunicação); e são ‘serviços’ no sentido jurídico da palavra, sendo bens imateriais, resultado de um esforço humano.

‘Como já anotamos em obra publicada anteriormente, por prestação de serviço compreende-se -uma obrigação de cunho negocial, na qual há a participação de um terceiro que levará a cabo uma obrigação de fazer previamente contratada, mediante remuneração’[193].

Assim sendo, seria constitucional a cobrança visto que não seria um serviço de locação, como na opinião anterior, mas sim, um serviço de valor adicionado.

A partir da análise das opiniões dos dois tributaristas, percebe-se que ambos enxergam os serviços de streaming de diferentes formas. É a dificuldade em interpretar como funciona tal atividade que cria essa controvérsia no mundo jurídico.

Ao analisar a Netflix como uma forma de locação de bens móveis se nota grande similaridade entre ambas as atividades. Porém, o argumento de que a empresa atuaria como uma locadora pode ser superada quando se nota que há esforço humano empreendido, havendo o núcleo de incidência do ISS, conforme já estudado no item 3.3 deste trabalho.

Se há o núcleo de incidência do Imposto Sobre Serviços, não há o que se falar em locação de bens móveis, sendo perfeitamente possível a incidência do tributo para os serviços de streaming.

Por outro lado, é necessário entender a hipótese de incidência do ISS para a Netflix no caso em que esta seja considerada como um serviço de valor adicionado.

Conforme foi visto no item 3.4 deste trabalho, o SVA seria aquele que acrescenta uma utilidade ou serviço para a um meio já existente. Até esse ponto, há que se concordar que realmente a Netflix se utiliza da internet para prestar o seu serviço. Logo, os serviços de streaming podem ser considerados como uma forma de serviço de valor adicionado.

Porém, a Constituição Federal de 1988 traz importante imunidade aos serviços de telecomunicações no sentido de que:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...]

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Isto posto, seria inconstitucional a incidência de qualquer outro tributo sobre operações relativas a serviços de telecomunicações, salvo a exceção prevista no §3º, conforme visto acima.

Se a Netflix for considerada como forma de SVA, não poderia ser tributada pelo ISS, visto que também é imune da tributação de outros impostos, já que é uma operação que decorre de um serviço de telecomunicação.

3.6 O PROJETO DE LEI Nº 386/2012 DO SENADO FEDERAL

No ano de 2012, o senador Romero Jucá incluiu em projeto de lei complementar nº 386/2012, o qual foi apelidado de          ‘Lei da Reforma do ISS’, a possibilidade de incidência do Imposto Sobre Serviços para os streamings[194].

A tramitação no Senado Federal iniciou em 30 de Outubro de 2012 e não contou com grandes fundamentações para a inclusão de serviços de streaming ao rol de incidência do ISS.

O principal argumento do senador foi que é “atividade de valor adicionado ao serviço de telecomunicação, portanto, sujeita ao ISSQN”.

Em 05 de Dezembro de 2013, o projeto de Lei Complementar foi remetido para a Câmara dos Deputados para revisão, conforme determinação do artigo 65, da Constituição Federal de 1988

.

3.7 O PROJETO DE LEI Nº 366/2013 DA CÂMARA DOS DEPUTADOS

O projeto de Lei Complementar nº 386/2012 foi recebido pela Câmara dos Deputados em 06 de Dezembro de 2013, e passou a tramitar como projeto de Lei nº 366/2013[195].

A disponibilização de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto se mantiveram no rol de incidência de ISS. O relator deputado Walter Ihoshi defendeu que “temos de atualizar a lista dos novos serviços que não constam na lista atual e, sobretudo, os serviços de internet, como a Netflix, que não é tributada”[196].

O projeto de lei complementar foi aprovado pelo plenário e seguiu para sanção presidencial. Em 29 de Dezembro de 2016, o projeto de lei foi sancionado parcialmente pelo presidente Michel Temer, e foi transformado em Lei Complementar nº 157/2016, a qual foi publicada no Diário Oficial da União em 30 de Dezembro de 2016[197].

Pela redação da Lei Complementar nº 157/2016, foi inclusa à lista de serviços que são considerados fatos geradores do ISS a “disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos”[198].

Dessa forma, a Netflix passa a ser alvo de incidência do Imposto Sobre Serviços, a partir do mês de abril de 2017, respeitando o princípio da anterioridade anual e nonagesimal.

CONCLUSÃO

O presente estudo monográfico teve como finalidade estudar a possibilidade de tributação de serviços de streaming, pelo Imposto Sobre Serviços, no Brasil.

Como há uma grande divergência sobre o entendimento da constitucionalidade dessa nova forma de atividade, se buscou chegar a um esclarecimento para a discussão. Para ilustrar a compreensão desta temática, foi adotada a Netflix como ponto norteador, a fim de se discutir as ideias de legalidade do tributo a partir dela.

O objetivo geral deste trabalho é conhecer como a Netflix atua, equipará-la às formas de serviços existentes, bem como confrontando-as aos requisitos para instituição do ISS.

No decorrer da pesquisa, vislumbrou-se que nos serviços de streaming há emissão, recepção e transmissão de informações, que, no entanto, são realizadas por meio da internet.

Não suficiente, no streaming a empresa também se utiliza de um serviço já existente para prestar a sua obrigação. Em outras palavras, a Netflix aproveita a internet para enviar, transmitir e recepcionar informações aos seus usuários, que no momento que chegam ao aparelho multimídia do receptor, convertem-se em som e imagem.

A pesquisa aponta que seria inconsistente comparar serviços de locação de bens móveis com os de streaming, visto que no primeiro, há uma obrigação de dar, sem esforço humano, que é o núcleo de incidência do ISS. Enquanto no segundo caso, há o esforço humano na prestação obrigacional que resulta no serviço, que produz bens imateriais, levando esta ser considerada como uma obrigação de fazer, pois há nesse caso, o núcleo de incidência do Imposto Sobre Serviços.

Ademais, se verificou como é a tributação da Netflix pelo mundo, para entender como outros países estão tratando os streamings, principalmente por estes serem uma nova realidade mundial.

Ao fim, adentrou-se à discussão sobre a constitucionalidade do imposto para os serviços de streaming.

Nesse ponto, a pesquisa concluiu que os streamings podem ser equiparados aos serviços de valor adicionado. No entanto, a Constituição Federal de 1988 traz importante imunidade às operações com serviços de telecomunicações que já são tributados pelo ICMS, não podendo estes ter incidência de outros tributos (salvo exceção). O streaming sendo uma forma de serviço de valor adicionado, este se utiliza de operações relacionadas a serviços de telecomunicações, que são tributadas pelo ICMS. Assim, não pode incidir sobre ele outros tributos, como o Imposto Sobre Serviços.

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[1] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p.322.

[2] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 155.

[3] BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966. Teor: Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

[4] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 466.

[5] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 113.

[6] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 69.

[7] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 469.

[8] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 118.

[9] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.

[10] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.

[11] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.

[12] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 3.

[13] BRASIL. Constituição (1946). Constituição da República Federativa do Brasil.

[14] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 4.

[15] FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS. Comissão de reforma do Ministério da Fazenda: Reforma tributária nacional.

[16] FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS. Comissão de reforma do Ministério da Fazenda: Reforma tributária nacional.

[17] FUNDAÇÃO GETÚLIO VARGAS. Comissão de reforma do Ministério da Fazenda: Reforma tributária nacional.

[18] BRASIL. Emenda Constitucional nº 18, de 1º de Dezembro de 1965. Teor: Dispõe sobre o sistema tributário nacional e dá outras providências.

[19] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 5.

[20] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 5.

[21] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil.

[22] CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 365.

[23] CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 365.

[24] BRASIL. Projeto de Lei Complementar nº 366/2013. Teor: Altera a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza; a Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992 (Lei de Improbidade Administrativa) e a Lei Complementar nº 63, de 11 de janeiro de 1990, que dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência dos Estados e de transferências por estes recebidas, pertencentes aos Municípios, e dá outras providências.

[25] VEJA. Temer sanciona lei que taxa serviços como Netflix e Spotify. Disponível em:

.

[26] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 250.

[27] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 547-548.

[28] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 251.

[29] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p.44.

[30] SILVA, Ianaiê Simonelli da; KAUFMANN, Patricia Tavares Ferreira. Alguns apontamentos acerca da importância do princípio republicano e da moralidade tributária no estado democrático de direito. Disponível em: .

[31] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p.84.

[32] CHIMENTI, Ricardo Cunha; PIERRI, Andrea Toledo. Teoria e prática do direito tributário, p. 18.

[33] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p.85.

[34] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p.85.

[35] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 260.

[36] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 247.

[37] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI n. 939-7, Min. Rel. Sydney Sanches, j. 15 dez. 1993.

[38] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 247.

[39] SOARES, Rachel Neves. O princípio da anterioridade tributária e a revogação de isenções incondicionadas. Disponível em: <http://ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=10985&revista_caderno=26>.

[40] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 49.

[41] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 131.

[42] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 131.

[43] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 78.

[44] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 281.

[45] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 281.

[46] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 282.

[47] BRASIL. Código Tributário Nacional. Teor: Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

[48] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 282.

[49] CHIMENTI, Ricardo Cunha; PIERRI, Andrea Toledo. Teoria e prática do direito tributário, p. 29.

[50] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado, p. 124.

[51] SIQUEIRA, Julio Pinheiro Faro Homem de. O critério da capacidade econômica na tributação, p. 409-424.

[52] SIQUEIRA, Julio Pinheiro Faro Homem de. O critério da capacidade econômica na tributação, p. 409-424.

[53] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 296

[54] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, p. 296

[55] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 317.

[56] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 185.

[57] BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias, p. 209.

[58] DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo, p. 206.

[59] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 334

[60] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 549.

[61] MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 58.

[62] BRASIL. Lei Complementar n. 116/2003. Teor: Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

[63] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 380.

[64] BARRETO, Aires F. ISS e IOF: Estremação da incidência: descontos como elementos adjetivos, p. 117.

[65] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 380.

[66] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 551.

[67] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 551.

[68] HARADA, Kiyoshi. Fato gerador do ISS. Disponível em: .

[69] HARADA, Kiyoshi. Fato gerador do ISS. Disponível em: .

[70] HARADA, Kiyoshi. Fato gerador do ISS. Disponível em: .

[71] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 551.

[72] MARTINS, Sérgio Pinto Martins. Manual do imposto sobre serviços, p. 77.

[73] FERREIRA FILHO, Roberval Rocha. SILVA JÚNIOR, João Gomes da. Direito tributário, teoria, jurisprudência e questões, p. 231.

[74] FARIAS, Guilherme Ehlers. Contribuinte x responsável: regulamento do imposto de importação e exportação. Disponível em: .

[75] FARIAS, Guilherme Ehlers. Contribuinte x responsável: regulamento do imposto de importação e exportação. Disponível em: .  

[76] FARIAS, Guilherme Ehlers. Contribuinte x responsável: regulamento do imposto de importação e exportação. Disponível em: .

[77] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 80.

[78] SABBAG, Eduardo. Prática tributária, p. 60-61.

[79] MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário, p. 554 – 555.

[80] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 101.

[81] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 155.

[82] SABBAG, Eduardo. Prática tributária, p. 61.

[83] BRASIL. Atos das disposições constitucionais transitórias.

[84] CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 366.

[85] CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, p. 551.

[86] BRASIL. Senado aprova reforma do ISS. Disponível em: <http://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2016/12/14/senado-aprova-reforma-do-iss>.

[87] PIVA, Silvia Helena Gomes. A determinação do local da incidência tributária do ISS. Disponível em: .

[88] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 109.

[89] PIVA, Silvia Helena Gomes. A determinação do local da incidência tributária do ISS. Disponível em: .

[90] PIVA, Silvia Helena Gomes. A determinação do local da incidência tributária do ISS. Disponível em: .

[91] MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços, p. 14.

[92] BRASIL. Lei nº 8.078, de 11 de setembro de 1990. Teor: Dispõe sobre a proteção do consumidor e dá outras providências.

[93] MEIRELLES, Dimária Silva E. O conceito de serviço. Disponível em: . 

[94] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 364.

[95] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. p. 364.

[96] NÁUFEL, José. Novo dicionário jurídico brasileiro, p. 792.

[97] DANILEVICZ, Ígor. Os limites entre o ISS e o ICMS: a LC n. 116/2003 em face do DL n. 406/68 e as leis complementares relativas ao ICMS. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). ISS na Lei Complementar n. 116/2003 e na Constituição.

[98] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário, p. 1318.

[99] COSTA, Regina Helena V.. Tributação ambiental. In: FREITAS, Vladimir Passos de. (Org.). Direito ambiental em evolução 1, p. 393.

[100] BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Teor: Institui o Código Civil.

[101] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula vinculante nº 31. Teor: É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.

[102] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI nº 623226. Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.

[103] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI nº 623226. Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.

[104] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI nº 623226. Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.

[105] HARADA, Kiyoshi. ISS: aspectos polêmicos da lei complementar nº 116/03. Disponível em: <http://www.egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/30482-31889-1-PB.pdf>.

[106] BRASIL. Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997. Teor: Dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações, a criação e funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995.

[107] HARADA, Kiyoshi. O conteúdo do serviço de comunicação para efeito de tributação pelo ICMS. Disponível em: <http://www.haradaadvogados.com.br/o-conteudo-do-servico-de-comunicacao-para-efeito-de-tributacao-pelo-icms/>. 

[108] HARADA, Kiyoshi. O conteúdo do serviço de comunicação para efeito de tributação pelo ICMS. Disponível em: . 

[109] MOREIRA, André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação: conflitos de competência entre estados (ICMS) e municípios (ISSQN). Disponível em:

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[110] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.176.753/RJ, Min, Rel. Napoleão Nunes Maia Filho, rel. p/ Ac. Min. Mauro Campbell Marques, 1ª T., j. 28 nov. 2012.

[111] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg nos EDcl no Ag 833278, RJ 2007/0060027-0. Min. Rel. Luiz Fux. 1ª T., j. 04 mar. 2008.

[112] TORRES, Heleno Taveira. ICMS e ISS não incidem sobre serviços de valor adicionado na telefonia móvel. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2014-set-24/consultor-tributario-icms-iss-nao-incidem-valor-adicionado-telefonia-movel>.

[113]  ARANHA, Márcio Iorio; PIERANTI, Octavio Penna; WIMMER, Miriam. O paradoxo da internet regulada: a desregulação dos serviços de valor adicionado no Brasil. Revista Eptic, p.12.

[114] CONSULTOR JURÍDICO. Só município pode tributar serviços como Netflix, explica advogado. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2016-mai-26/municipio-tributar-servicos-Netflix-explica-advogado>.

[115] TORRES, Heleno Taveira. ICMS e ISS não incidem sobre serviços de valor adicionado na telefonia móvel. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2014-set-24/consultor-tributario-icms-iss-nao-incidem-valor-adicionado-telefonia-movel>.

[116] TORRES, Heleno Taveira. ICMS e ISS não incidem sobre serviços de valor adicionado na telefonia móvel. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/2014-set-24/consultor-tributario-icms-iss-nao-incidem-valor-adicionado-telefonia-movel>.

[117] TECHTUDO. Saiba mais sobre streaming, a tecnologia que se popularizou na web 2.0. Disponível em: <http://www.techtudo.com.br/artigos/noticia/2013/05/conheca-o-streaming-tecnologia-que-se-popularizou-na-web.html>.

[118] TECHTUDO. Saiba mais sobre streaming, a tecnologia que se popularizou na web 2.0. Disponível em: <http://www.techtudo.com.br/artigos/noticia/2013/05/conheca-o-streaming-tecnologia-que-se-popularizou-na-web.html>.

[119] ALVAREZ, Miguel Angel. O que é streaming: descubra a tecnologia que nos aproxima de uma internet de rádio e televisão. Disponível em: .

[120] ALVAREZ, Miguel Angel. O que é streaming: descubra a tecnologia que nos aproxima de uma internet de rádio e televisão. Disponível em: <http://www.criarweb.com/artigos/214.php>.

[121] KISCHINHEVSKY, Marcelo; VICENTE, Eduardo; DE MARCHI, Leonardo. Em busca da música infinita: os serviços de streaming e os conflitos de interesse no mercado de conteúdos digitais. Disponível em: <http://revistas.unisinos.br/index.php/fronteiras/article/view/fem.2015.173.04>.

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[123] BENTO NETO, Nazil. A incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: .  

[124] BENTO NETO, Nazil. A incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: . 

[125] BENTO NETO, Nazil. A incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: . 

[126] BENTO NETO, Nazil. A incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) sobre o streaming: (in)constitucionalidade do projeto de lei complementar n. 366/2013. Disponível em: . 

[127] FOROUZAN, Behrouz A. Comunicação de dados e redes de computadores. São Paulo: McGraw-Hill, 2008. p.912.

 [128] KISCHINHEVSKY, Marcelo; VICENTE, Eduardo; DE MARCHI, Leonardo. Em busca da música infinita: os serviços de streaming e os conflitos de interesse no mercado de conteúdos digitais. Disponível em: <http://revistas.unisinos.br/index.php/fronteiras/article/view/fem.2015.173.04>.

[129] KISCHINHEVSKY, Marcelo; VICENTE, Eduardo; DE MARCHI, Leonardo. Em busca da música infinita: os serviços de streaming e os conflitos de interesse no mercado de conteúdos digitais. Disponível em: <http://revistas.unisinos.br/index.php/fronteiras/article/view/fem.2015.173.04>.

[130] NETFLIX. Termos de uso da Netflix. Disponível em:

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[131] BIBBO, Ulysses de Santi; KULESZA, Juliana. A televisão a seu tempo: Netflix inova com produção

de conteúdo para o público assistir como e quando achar melhor, mesmo que seja tudo de uma vez, p. 45 e 46.

[132] CINTRA, Maria Eduarda. Neutralidade de rede: O caso Comcast v. Netflix e o marco civil da Internet.  Disponível em: <http://www.egov.ufsc.br:8080/portal/sites/default/files/o_caso_comcast_v._Netflix_e_o_marco_civil_da_internet.pdf>.

[133] ROGERS, Roo; BOTSMAN, Rachel. O que é meu é seu: como o consumo colaborativo vai mudar o nosso mundo, p.85.

[134] BIBBO, Ulysses de Santi; KULESZA, Juliana. A televisão a seu tempo: Netflix inova com produção

de conteúdo para o público assistir como e quando achar melhor, mesmo que seja tudo de uma vez, p. 46.

[135] DIAS, João Carlos. A nova TV online: um estudo de caso sobre o Netflix. Disponível em:

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[136] TECHTUDO. O que é Netflix e como funciona o primeiro mês grátis. Disponível em:

<http://www.techtudo.com.br/noticias/noticia/2015/11/como-funciona-o-primeiro-mes-gratis-do-Netflix.html>.

[137] NETFLIX. Termos de uso da Netflix. Disponível em: <https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[138] FOLHA DE SÃO PAULO. Tv sob demanda e internet mudam atitudes do espectador que está mais ansioso e viciado. Disponível em .

[139] NETFLIX. Escolha seu plano. Disponível em: <https://www.Netflix.com/br/>.

[140] FOLHA DE SÃO PAULO. Tv sob demanda e internet mudam atitudes do espectador que está mais ansioso e viciado. Disponível em .

[141] NETFLIX. Termos de uso da Netflix. Disponível em: <https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[142] NETFLIX. Termos de uso da Netflix. Disponível em: <https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[143] SOARES, Vitor Fonseca. Franquias na internet fixa e OTTs, p.04.

[144] NETFLIX. Termos de uso da Netflix. Disponível em: <https://help.Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[145] THE HOLLYWOOD REPORTER. Chicago Netflix subscribers to pay more. Disponível em:

<http://www.hollywoodreporter.com/news/chicago-Netflix-subscribers-pay-more-806622>.

Obs.: No original: Chicago has enacted a "cloud tax," which will tack on 9 percent to streaming services like Netflix and Spotify, the Chicago Sun-Times reported.It-s an expansion of the city-s amusement tax, which taxes things like movies and tickets to sporting events. The streaming provision of the amusement tax takes effect in September, and the city estimates it will bring in $12 million annually.

[146] SLATE. The Netflix tax is coming, and why not? Disponível em: <http://www.slate.com/blogs/moneybox/2016/09/27/Netflix_taxes_have_grown_popular_in_states_and_cities_as_entertainment_moves.html>.

[147] SLATE. The Netflix tax is coming, and why not? Disponível em: Netflix_taxes_have_grown_popular_in_states_and_cities_as_entertainment_moves.html>.

[148] THE SIDNEY MORNING HERALD. Treasurer introduces -Netflix tax- for GST on digital products to Parliament. Disponível em: <http://www.smh.com.au/federal-politics/political-news/treasurer-introduces-Netflix-tax-for-gst-on-digital-products-to-parliament-20160210-gmq88u.html>.

[149] FORBES. More countries jump on -Netflix tax- bandwagon. Disponível em: <https://www.forbes.com/sites/joeharpaz/2015/09/03/more-countries-jump-on-Netflix-tax-bandwagon/#6367381740ff>.

Obs.: No original: That same logic has driven Japan to implement an 8% “consumption tax on electronic services by offshore providers” effective October 1, 2015. The new rule is very similar to the one we saw rolled out across the European Union earlier this year, with separate ways of collecting tax based on whether the services are business-to-businesses or business-to-consumer oriented. For consumer-facing businesses, offshore service providers will need to collect the tax from Japan-based consumers.  For business-to-business services, the Japanese purchaser of services would be required to pay the tax to Japan’s National Tax Agency. So far, just six non-resident companies have registered with the National Tax Agency to collect the consumption tax, despite the looming deadline.

[150] FORBES. More countries jump on -Netflix tax- bandwagon. Disponível em: Netflix-tax-bandwagon/#6367381740ff>.

[151] SLATE. The Netflix tax is coming, and why not? Disponível em: Netflix_taxes_have_grown_popular_in_states_and_cities_as_entertainment_moves.html>.

[152] SLATE. The Netflix tax is coming, and why not? Disponível em: Netflix_taxes_have_grown_popular_in_states_and_cities_as_entertainment_moves.html>.

Obs.: No original: Now, increasingly, consumers are shifting their entertainment expenditures from monthly cable bills, which are taxed, to online streaming services, which are not. Cable companies have been losing customers since 2013, and the rate of attrition seems to be increasing. That’s bad news for city governments, which collect an average of about $50 per subscriber per year. In some places, it’s much more: Raleigh, Charlotte, Kansas City, and Tallahassee all take in more than twice that much from cable subscribers each year. Cord-cutting, as Whet Moser has suggested in Chicago Magazine, could be about to cut a hole in city coffers.

[153] G1. Temer sanciona lei que autoriza cobrança de ISS de serviços como Netflix e Spotify. Disponível em: Netflix-e-spotify.ghtml>.

[154] G1. Temer sanciona lei que autoriza cobrança de ISS de serviços como Netflix e Spotify. Disponível em: Netflix-e-spotify.ghtml>.

[155] BRASIL. Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Teor: Altera a Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992 (Lei de Improbidade Administrativa), e a Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990, que “dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência dos Estados e de transferências por estes recebidos, pertencentes aos Municípios, e dá outras providências”.

[156] ZERO HORA. Temer sanciona lei que pode aumentar preços de serviços de streaming, como Netflix e Spotify. Disponível em: streaming-como-Netflix-e-spotify-8997515.html>.

[157] G1. Temer sanciona lei que autoriza cobrança de ISS de serviços como Netflix e Spotify. Disponível em: Netflix-e-spotify.ghtml>.

[158] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das obrigações, p. 86-87.

[159] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das obrigações, p. 86-87.

[160] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das obrigações, p. 86-87.

[161] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro: teoria geral das obrigações, p. 85.

[162] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil, p. 89.

[163] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI 623226 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.

[164] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI 623226 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.

[165] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AI 623226 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. 01 fev. 2011.

[166] ARENANEWS. 3 fatores para ficar de olho na Netflix ao longo de 2017. Disponível em: <http://www.arenanews.com.br/3-fatores-para-ficar-de-olho-na-Netflix-ao-longo-de-2017/>.

[167] ASSESSORIA BRASILEIRA DE MARCAS. História da marca Netflix. Disponível em: Netflix>.

[168] IG. Conheça a sede do Netflix, maior serviço de vídeo por assinatura do mundo. Disponível em: <http://tecnologia.ig.com.br/2014-06-16/conheca-a-sede-do-Netflix-maior-servico-de-video-por-assinatura-do-mundo.html>.

[169] NETFLIX. Netflix timeline: A brief history of the company that revolutionized watching of movies and TV shows. Disponível em: <https://media.Netflix.com/en/about-Netflix>.

[170] NETFLIX. Annual report pursuant to section 13 or 15(d) of the securities exchange act of 1934: For the fiscal year ended December 31, 2016. Disponível em: <https://ir.Netflix.com/secfiling.cfm?filingID=1628280-17-496&CIK=1065280>.

Obs.: No original:  As of December 31, 2016, we had approximately 4,700 total employees. Of these employees, approximately 4,500 were full-time, including approximately 1,300 categorized as temporary.

[171] THE NEW YORK TIMES. Netflix awards $1 million prize and starts a new contest. Disponível em: <https://bits.blogs.nytimes.com/2009/09/21/Netflix-awards-1-million-prize-and-starts-a-new-contest/?8au&emc=au&_r=0>.

[172] MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil, p. 89.

[173] NETFLIX. Originais Netflix. Disponível em: <https://www.Netflix.com/br/originals>.

[174] NETFLIX. Termo de uso da Netflix. Disponível em: Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[175] ARANHA, Márcio Iorio; PIERANTI, Octavio Penna; WIMMER, Miriam. O paradoxo da internet regulada: a desregulação dos serviços de valor adicionado no Brasil, p.12.

[176] NETFLIX. Termo de uso da Netflix. Disponível em: Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[177] TECMUNDO. O que é upload? Disponível em: <http://compliancefiscal.com.br/novidades-ecd-2017-o-que-mudou/>.

[178] NETFLIX. Termo de uso da Netflix. Disponível em: Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[179] NETFLIX. Recomendações de velocidade da conexão à internet. Disponível em: <https://help.Netflix.com/pt/node/306>.

[180] TECMUNDO.  Como funcionam as estrelas de classificação da Netflix; entenda. Disponível em:Netflix-entenda.html>.

[181] MOREIRA, André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação, p. 78.

[182] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg nos EDcl no Ag 833278, RJ 2007/0060027-0. Rel. Min. Luiz Fux. 1ª T., j. 04 mar. 2008.

[183] NETFLIX. Termo de uso da Netflix. Disponível em: Netflix.com/legal/termsofuse?locale=pt&docType=termsofuse>.

[184] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 511390 MG 2003/0003249-1. Min. Rel. Luiz Fux. 1ª T. j.  19 mai. 2005.

[185] ARANHA, Márcio Iorio; PIERANTI, Octavio Penna; WIMMER, Miriam. O paradoxo da internet regulada: a desregulação dos serviços de valor adicionado no Brasil, p.13.

[186] TELETIME. Receita de dados móveis cresceu 28% no Brasil em 2012. Disponível em: <http://convergecom.com.br/teletime/09/04/2013/receita-de-dados-moveis-cresceu-28-no-brasil-em-2012/?noticiario=TT>.

[187] INFOMONEY. Disney pode comprar a Netflix. Disponível em: <http://www.infomoney.com.br/negocios/grandes-empresas/noticia/5620814/disney-pode-comprar-Netflix>.

[188] CONSULTOR JURÍDICO. Só município pode tributar serviços como Netflix, explica advogado. Disponível em: Netflix-explica-advogado>.

[189] CONSULTOR JURÍDICO. Só município pode tributar serviços como Netflix, explica advogado. Disponível em: Netflix-explica-advogado>.

[190] ARANHA, Márcio Iorio; PIERANTI, Octavio Penna; WIMMER, Miriam. O paradoxo da internet regulada: a desregulação dos serviços de valor adicionado no Brasil, p.11.

[191] MIGALHAS. É legítima a cobrança de ISS para serviços como Netflix e Spotify? Veja opinião de tributaristas. Disponível em: Netflix+e+Spotify>.

[192] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula nº 31. Teor: É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.

[193] MIGALHAS. É legítima a cobrança de ISS para serviços como Netflix e Spotify? Veja opinião de tributaristas. Disponível em: Netflix+e+Spotify>.

[194] BRASIL. Projeto de lei do senado nº 386/2012. Teor: Altera a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

[195] BRASIL. PLP 366/2013. Disponível em: <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=603566>.

[196] BRASIL. Câmara aprova nova regra de ISS para barrar guerra fiscal. Disponível em: <http://www2.camara.leg.br/camaranoticias/noticias/ECONOMIA/495835-CAMARA-APROVA-NOVA-REGRA-DE-ISS-PARA-BARRAR-GUERRA-FISCAL.html>.

[197] BRASIL. PLP 366/2013. Disponível em: .

[198] BRASIL. Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Teor: Altera a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, a Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992 (Lei de Improbidade Administrativa), e a Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990, que “dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência dos Estados e de transferências por estes recebidos, pertencentes aos Municípios, e dá outras providências”.

Data da conclusão/última revisão:05/07/ 2017