Direito Tributário: uma análise acerca da história do poder de tributar

Resumo: O presente trabalho irá ilustrar as peculiaridades existentes no sistema tributário Nacional, referentes à formação do Estado, e a sua necessidade de se tributar para manter a ordem e a paz social, desde tempos longínquos. Nesse sentido retrata entre outros aspectos, o contexto histórico do Poder de Tributar oriundo do Estado enquanto Monarquia, e em contemporaneidade enquanto República. Em seu desenvolvimento, faz breves analises sob as Constituições promulgadas desde Carta Magna de 1.215 (as doutrinas majoritárias entendem que esse documento não é Constituição, mas foi imprescindível para haver positivados os direitos e garantias fundamentais) até a Constituição Federal de 1988, demonstrando a necessidade da cobrança de tributos para a manutenção do Estado, e a consequente obrigação negativa do Estado em garantir a efetividade dos Direitos e Garantias Fundamentais a todo cidadão.

Palavras-chave: Tributo; Estado; Poder de Império; Limites ao poder de tributar.

INTRODUÇÃO

No início dos tempos, os homens viviam apenas com suas mulheres e filhos, restritamente isolados sem nenhum contato externo, com o passar dos anos, visualizaram a necessidade de se reunirem a partir de tribos para se socializarem, em razão de suas necessidades mútuas. Naquela época seria natural do homem ter sua vivencia condicionada a ajuda do próximo, ou seja, não era vocação a vida em comunidade, mas sim o interesse e a necessidade de conviver em coletividade para que houvesse cooperação entre os povos, em trocas de conhecimentos, produções, buscando benefícios próprios.

Deste modo, a relação cooperativa entre os homens gera o que é chamado de povo, e essa união de indivíduos convivendo em sociedade é o que da base à formação do Estado.  Em tom de complemento, ensina Mariano Junior em seu escólio:

O homem, pela sua cultura, prepara modos de convivência, transforma relações sociais, por necessidade cria outros tipos de relações; e no decorrer do tempo, em consequência a todas as dificuldades que seu grupo enfrenta, criam-se reuniões de relações sociais, as instituições desse povo. (MARIANO JUNIOR, 2008, p. 17).

Com a formação do Estado, foi instituída regras de condutas, com o objetivo de promover o bem comum, ordem, paz social, segurança, a fim de que o homem pudesse viver em sociedade de forma harmônica. Ocorre que, quando o homem tomou conhecimento de que era dotado de supremacia, tomou o controle organizacional efetivo sobre a sociedade, e a organização jurídica do poder de tributar passou a afigurar-se como doutrinamento para que o Estado pudesse exercer sua soberania em face dos cidadãos.

1 O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR: CONTEXTO HISTÓRICO

Nota-se, que desde as Grandes Civilizações, foi utilizado o tributo como forma primordial para que houvesse sustentação e desenvolvimento dos povos, seja como forma de domínio ou como prestação de direitos. Nessa fase da história, os reis passaram a exigir tributo para sustentar seus exércitos, foi então que o tributo deixou de ser presente e passou a ser obrigação. Foram séculos de conflitos e guerras entre os povos da terra em busca de mais territórios e poder.  A relação entre fisco e contribuinte, sempre foi tida como uma relação de poder, e coercitividade da obrigação. Consoante entendimento de Geraldo Ataliba:

Antigamente, quando não se podia falar em Estado de Direito, o político usava do poder para obrigar arbitrariamente os súditos a concorrerem com seus recursos para o estado (por isso Albert Hensel sublinha que só se pode falar em “direito” tributário onde haja Constituição e estado de direito. Fora disso, é o arbítrio, o despotismo, v. Dititto Tributário, Giuffrè, 1956, Milão, p. 5). Hoje, o estado exerce esse poder segundo o direito constitucional e obedece, em todas as suas manifestações, ao estabelecido na lei. (ATALIBA, 2002, p. 29).

Tece considerações, no mesmo sentido, Hugo de Brito Machado (2008), em especial quando observa que a relação pautada na tributação não configura apenas relação de poder como alguns sustentam. Ao reverso, é típica relação jurídica, conquanto o elemento de fundamentação esteja calcado na soberania estatal. Machado (2008), ainda, vai preconizar que a relação de tributação é uma que rememora à imposição do vencedor, leia-se o Estado soberano, sobre o vencido, o contribuinte.

Essa origem ilegítima foi rechaçada com a Declaração de Direitos do Homem em 1789, o constitucionalismo passou a ser firmado com o objetivo de tutelar direitos que não poderiam mais sofrer intervenções arbitrárias e ilimitadas do Estado, consagrando neste momento o Estado Democrático de Direito. O Estado passaria, então, a promover a garantia e o resguardo dos chamados Direitos de Primeira Dimensão, dentre eles à vida, à liberdade, à igualdade e à propriedade, devendo a intervenção do Estado no patrimônio dos indivíduos, ser moldada pelas Constituições.

Atualmente, no Brasil, a legitimação constitucional da atividade do Estado quanto da tributação, foi mantido e aperfeiçoado. A Constituição Federal de 1988, ao reconhecer a atuação do Estado na instituição e arrecadação de tributos, pelos diversos entes da federação, instituiu todo um Sistema Tributário, fundado em princípios básicos que devem ser submetidos todo e qualquer tributo que for criado no país, bem como também definiu que somente aqueles tributos que tiverem previsão constitucional poderão incidir sobre os contribuintes.

É notório, entretanto, que entre o fisco e contribuinte ainda estenda-se aos dias atuais essa relação de poder do Estado em detrimento ao contribuinte, no entanto, agora a relação é assegurada jurídica e constitucionalmente, e a atual constituição tem o escopo de garantir e proteger o cidadão contra eventuais abusos de poder de autoridades administrativas, não podendo ser utilizado o tributo como forma de submeter o contribuinte a vontade estatal.

2 A CARTA MAGNA DE 1.215 E AS PRIMEIRAS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

Segundo Pedro Lenza, "durante a idade média, a magna carta de 1215 representa o grande marco do constitucionalismo” (2009, p. 05). Como pode ser observado a Carta Magna foi possivelmente a influência inicial mais significativa no amplo processo histórico que conduziu à regra da lei constitucional em busca da limitação do poder soberano exercido pelos monarcas. Em 15 de Junho de 1215, os Barões protestavam contra os abusos na cobrança de impostos pelo Rei João, razão pela qual o condicionaram a assinar a carta como condição da cessação de hostilidade.

Isto porque, no reinado de João, durante o período do século XII na Inglaterra, os impostos foram duplicados, metade para manter o exército de Ricardo Coração de Leão, nas cruzadas, e a outra metade para financiar o seu exército, uma vez que era suplente de Ricardo, e tinha como objetivo não devolver o trono. Como resultado, o povo cansado exigiu proteção contra abusos dessa natureza, surgindo então à denominada Carta Magna, que foi o primeiro documento a impor limites ao poder de tributar. Salienta, em suas ponderações, Comparato:

Na Inglaterra, a supremacia do rei sobre os barões feudais, reforçada durante todo o séc. XII, enfraqueceu-se no inicio do reinado de João Sem-Terra, a partir da abertura de uma disputa com um rival pelo trono e o ataque vitorioso do rei francês, Felipe Augusto, contra o ducado da Normandia, pertencente ao monarca inglês pó herança dinástica. Tais eventos levaram o rei da Inglaterra a aumentar as exações fiscais contra os barões, para o financiamento de suas campanhas bélicas. Diante dessa pressão tributária, a nobreza passou a exigir periodicamente, como condição para o pagamento de impostos, o reconhecimento formal de seus direitos. (COMPARATO, 1999, p. 59).

Torna-se claro que o Rei João Sem-Terra, somente assinou o supracitado documento constituído de 63 artigos, com objetivo de diminuir as lides existentes pelo abuso da progressividade dos aumentos fiscais, o que fez com que o povo passasse a exigir periodicamente, em troca desses pagamentos exacerbados, que seus direitos fossem reconhecidos formalmente como pessoa e como cidadãos. Contempla-se de forma inédita o Rei adstrito às próprias normas que criou, ou seja, vinculado naturalmente, tendo que se submeter as suas leis. Neste sentido, Ferreira Filho afirma que;

[...] esta, é peça básica para a Constituição inglesa, portanto de todo o constitucionalismo. Embora, tenha sido formalmente outorgada por João Sem-Terra, ela é um dos muitos pactos da história constitucional da Inglaterra, pois consiste em um acordo firmado entre o rei e os barões insatisfeitos, apoiados pelos burgueses da cidade de Londres. (FERREIRA FILHO, 1998, p.11)

Neste aspecto, a Magna Carta, embora não se possa dizer que suas normas se constituíram numa afirmação de caráter universal, é considerada como antecedente direto mais remoto, das Declarações de Direitos, cuja consagração como direitos fundamentais, demoraram ainda alguns séculos. A Magna Carta, entre outras garantias previa a liberdade da igreja da Inglaterra, restrições tributárias, proporcionalidade entre delito e sanção, previsão do devido processo legal, livre acesso à justiça, liberdade de locomoção e livre entrada e saída do país.

No tocante às restrições fiscais, passou o governante necessitar previamente do consentimento do povo para a cobrança de impostos, segundo razões justificadas e razoáveis, tendo havido desta forma as primeiras limitações do poder estatal sobre a incidência de impostos em face dos contribuintes. Surge, neste momento, um novo modelo de governo, sem autoritarismos e submissão ao poder exercido pelo monarca, cria-se uma visão constitucional, onde a relação entre Estado e contribuinte é considerada como jurídica.

Desta forma, a partir de uma oposição do indivíduo, diga-se contribuinte, ante o soberano, o Rei, que não raras vezes agia com abuso de poder, na esteira da evolução gradual dos direitos fundamentais, este, inegavelmente foi o traço básico peculiar à história dos direitos fundamentais positivados, essencial para o desenvolvimento da Democracia moderna, e importante para os avanços das civilizações na construção da cidadania e do Estado de Direito, em matéria tributária.

3 TRIBUTAÇÃO NA IDADE MÉDIA E IDADE MODERNA

Durante o período da Idade Média, o tributo foi instituído a fim de financiar a guerra, como meio de fortalecer os exércitos, com o finco de conquistar mais terras. Consoante entendimento de Heers (1984), a posse da terra se consolidou como pressuposto fundamental para que o poder político fosse exercido. Em complemento, preceitua nessa linha de raciocínio Pirenne (1964), que tudo isso se estabeleceu através do regime feudal de economia, no qual a descentralização política e a sociedade estamentada colocavam a figura do servo como base de sustentação de tal período histórico. Igualmente, a diversidade de impostos estabelecidos, quer seja pelo senhor feudal, quer seja pelo monarca, quer seja pela Igreja, configuravam mecanismo peculiares de manutenção da sociedade medieval.

Como pode ser observado, o poder político era descentralizado, não mais pertencendo somente ao monarca, ou seja, foi distribuído entre os grandes proprietários de terras, denominados como Senhores Feudais. Com a nítida fragmentação do poder estatal, começou a haver laços de fidelidade pessoal, entre servos e Senhores Feudais, estabelecendo uma relação feudo-vassálico, que tinha como objeto troca de mão de obra, por proteção.

A Descentralização caracteriza-se quando um poder antes absoluto, passa a ser repartido, por exemplo, quando uma pessoa ou um grupo tinha um poder total e absoluto, e depois é repartido este poder com outras pessoas ou outros grupos, ou seja, ele foi descentralizado e repartido. Na concepção do Professor Celso Antônio Bandeira de Mello;

Diz-se que a atividade é descentralizada quando é exercida, por pessoas distintas do Estado. [...] Na descentralização o Estado atua indiretamente, pois o faz através de outras pessoas, seres juridicamente distintos dele, ainda quando sejam criaturas suas e por isso mesmo se constituam, [...], em parcelas personalizadas da totalidade do aparelho administrativo estatal. (MELLO, 1998, p.68).

Nesse sentido, utilizando-se das ponderações de Celso Antônio Bandeira de Mello (1998) para identificar a relação de poder existente no período medieval, constata-se que o Rei não atuava mais sozinho, pois paralelamente havia a figura dos Senhores Feudais, dotados de poder e soberania sobre seus servos. Os Senhores Feudais estruturavam seus feudos, com objetivo de manter-se hierarquicamente superior aos camponeses, ratificando desta forma a relação de verticalidade do poder.

Segundo Arruda (1982), a sociedade, era constituída pela nobreza feudal, senhores feudais, cavaleiros, condes, duques, viscondes, era detentora de terras e arrecadava impostos dos camponeses, e como os servos mantinham posse sob seus feudos, deviam pagar várias taxas e tributos aos senhores feudais, tais como: Corveia, que era o trabalho de 3 a 4 dias nas terras do senhor feudal. Talha, metade da produção. Banalidades, taxas pagas pela utilização do moinho e forno do senhor feudal.

Desenvolvendo conhecimento sobre a Idade Média, Pedro Barreto (2009), dispõe que a forma de subsistência daquela época era o escambo, por motivo de não haver naquele período um modelo definido de moeda. Como características básicas, o escambo se apresenta como uma troca de produtos. Neste sistema, a própria mercadoria torna-se moeda, passando a representar também, medida de valor e de riqueza. Historicamente, os elementos mais utilizados no sistema do escambo foram o gado, o sal, açúcar, novelos, meadas e tecidos, bem como peças de metal, em especial peças nos formatos de faca.

Esse período da História entre os anos 476 a 1453 ficou marcado pela queda do império Romano, havendo a divisão do império em vários Feudos. como já mencionado, os senhores feudais, na qualidade de proprietários das Terras, tinham plena autoridade para determinar as leis e regras que organizavam o convívio sociopolítico no interior de suas propriedades. Dessa forma, aproveitavam dessa situação privilegiada para imprimirem seus interesses sobre a população exigindo que em trocas das terras, que fossem pagos tributos, nas diversas formas, seja com o trabalho, em mercadorias, parte da lavoura cultivada pelos servos, hospedagens isentas de custas e etc. como enfatiza Ubaldo Cesar Balthazar;

Na Idade Média, os tributos não eram pagos a um Estado, mas sim a uma pessoa, o senhor feudal, perdendo, desta maneira, o caráter fiscal [...]. Os tributos eram cobrados de acordo com os interesses do governante e não do Estado. (BALTHAZAR, 2005, p.17).

A noção que se contemplava de Estado, foi desmistificada, e passou cada pedaço de terra ser gerido por seu senhor. Os nobres, senhores feudais daquela época, instituíam e arrecadavam impostos do seu povo, com objetivo de manter as relações de vassalagem e suserania. O suserano era quem dava um lote de terra ao vassalo, sendo que este último deveria prestar fidelidade e ajuda ao seu suserano. O vassalo oferecia ao senhor, ou suserano, fidelidade e trabalho, em troca de proteção e um lugar no sistema de produção.

Perry Anderson (2004) elucida que, na idade média as redes de vassalagem se estendiam por várias regiões, sendo o rei o suserano mais poderoso. Mas ainda sim, todos os poderes, jurídico, econômico e político concentravam-se nas mãos dos senhores feudais, donos de lotes de terras (feudos). Tal forma de organização do Estado passou a ser uma ferramenta para controlar e explorar o povo, o que fazia do cidadão da época um ser humano limitado pelas imposições dos governantes do Estado, os senhores feudais.

Os camponeses encontravam-se presos às terras dos nobres, porque mantinham essa relação de dependência, em troca de proteção. O povo vivia em condição de miserabilidade, a vivencia no campo era cruel, estando submetida a vida e liberdade dos servos aos senhores feudais. A liberdade e a vida de Vassalo de modo arbitrário poderiam ser tiradas no caso de ausência do pagamento dos tributos.

Ainda nesse período, tendo em vista o fortalecimento da igreja católica em disciplinar os senhores feudais, foi dado início a chamada guerra santa, a fim de reconquistar a Palestina, terra sagrada para os cristãos. Gastando cada vez mais, e exigindo cada vez mais impostos, os servos se revoltaram contra seus senhores frente a cobrança abusiva, momento que, estando os senhores feudais enfraquecidos, ante a revoltas, e assinatura da Magna Carta, a Cruzada foi perdendo força, até chegar seu fim. Exércitos foram devassados, e muitos senhores morreram, ocasião em que os vassalos foram se libertando, exaustos da vida de penúria.

Após o final da Guerra Santa, os camponeses se dissiparam para as cidades, isso no final da idade média, surgindo uma nova classe social, a dos comerciantes, industriais e banqueiros, denominada burguesia. O comércio cresceu e diversificou-se, movimento que atraiu cada vez mais pessoas para as cidades. Na visão de Marcos César Pellegrini (2009), de pouco a pouco, desmoronou o sistema feudal que vigorou no continente ao longo de quase toda a Idade Média. Com o tempo, os centros urbanos tomaram-se mais importantes que as regiões rurais. Os negócios ali aumentaram, e por essa razão, o uso de moedas tornou-se essencial, substituindo o escambo ou troca de mercadorias, enfraquecendo o sistema feudal onde o comércio era praticamente inexistente, e vigorava apenas as relações sociais entre laços de servidão.

Nesta fase, a Europa Ocidental sofreu diversas transformações que promoveram o crescimento das cidades, das atividades comerciais e da ciência. Foi em meio a essas mudanças que as Monarquias Nacionais surgiram, contribuindo para o fortalecimento do poder real e acarretando no desaparecimento gradual da servidão e no declínio do mundo feudal. O processo de centralização política nas mãos do rei foi o símbolo da formação dos Estados Modernos na Europa.

Entre o período de 1453 a 1789, dava-se início a idade moderna, que ficou marcada com a criação dos Estados Nacionais, união de pequenos reinos, onde os Reis foram se tornando cada vez mais fortes e acumulando enorme poder. Neste período contrariamente à Idade Média vai-se consolidar a supremacia do poder civil sobre o poder eclesiástico. Dar-se-á a centralização do poder real e a afirmação do Estado Soberano. É o fim do feudalismo, dos poderes senhoriais, corporativismos e eclesiásticos. Nesta fase, surgia o Estado absolutista.

A consequência desta situação, não estava evidente à maioria da população, pois todos os estados vizinhos seguiam o mesmo formato de administração, e assim, parecia ser o controle total do monarca (o chamado absolutismo) uma forma natural de administrar. No Estado Nacional da França, o sistema tributário imposto pelo Rei Luís XIV ficou famoso por seu poder arbitrário, e tinha o seguinte lema, “Quero que o clero reze, que o nobre morra pela pátria, e que o povo pague”. O Estado sou eu. Tudo se concentrava nas mãos reais. A nobreza e clero eram classes sociais absolutamente parasitárias e nada pagavam.

No absolutismo, o poder encontrava-se centralizado, estando a população adstrita de opinar ou decidir sobre qualquer assunto. O Rei gozava de poder discricionário e absoluto, podendo, no entanto, impor leis, decretos, instituir tributos, selecionar funcionários, ou seja, praticar múltiplas ações referente ao Estado, e também em relação a religião, exigindo o cumprimento de suas ordens por todos os seus súditos, sem haver consulta prévia. Squiere considera que:

De um ponto de vista descritivo, podemos partir da definição de absolutismo como aquela forma de governo em que o detentor do poder exerce esse último sem dependência ou controle de outros poderes, superiores ou inferiores (SQUIERE, 1997, p. 2).

Passou-se então, a política ser centralizada pelos reis por causa de sua figura de autoridade e controle. Mas, apesar do rei comandar, ele também deveria obedecer a costumes e tradições rígidas da época, bem como os sistemas burocráticos que envolviam as relações entre a população e outras nações.  A intenção da burguesia era que houvesse um monarca para controlar o território, já que haviam muitas revoltas camponesas. Assim, burgueses e nobres ameaçados pela população, apoiavam os reis, e em troca, estes investiam nos tribunais de justiça, na organização do seu reinado, na segurança e na unificação da moeda e dos impostos. Apenas uma pequena parte da população, contudo, era privilegiada pelo sistema, que era o clero, a burguesia e a nobreza. Eles eram mantidos através dos impostos e taxas pagas pela população pobre, e quem não estivesse de acordo com as ordens, poderia até ser morto pelos exércitos do rei.

Em 1789, em decorrência da deterioração social do período em comento, bem como com as altas taxas e impostos suportados pelos súditos, com o escopo de assegurar os benefícios experimentados pela nobreza e clero, a Revolução Francesa encontrou fértil campo de desenvolvimento. Marco da Idade Moderna, a Revolução Francesa tinha o lema Liberdade, Igualdade e Fraternidade, em busca de instauração da república. A população eixaria de ser obrigado a servir aos interesses do governante, surgindo, ao reverso, um governo que passaria a servir aos interesses dos cidadãos, garantindo os seus direitos e deveres. É exatamente devido a esta mudança de perspectiva que se iniciou a Revolução Francesa, que desejava dar todo o poder aos súditos.

Deste modo, a Assembleia Nacional francesa, em 26 de agosto de 1789, aprovou a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, com 17 artigos. A Declaração Francesa representou um notável progresso na afirmação de valores fundamentais da pessoa humana. O direito Natural do Homem passou a ser positivado como fundamentais e constitucionais. Na concepção de Ferreira Filho, a finalidade e o objetivo dessa Declaração foi;

[...] proteger os Direitos do Homem contra os atos do Governo e é expressa a menção ao Poder Legislativo e ao Poder Executivo e o objetivo imediato é de caráter pedagógico: instruir os indivíduos de seus direitos fundamentais. (FERREIRA FILHO, 1998, p.22).

A Declaração Francesa surgiu realmente para impor limites na atuação outrora arbitraria pelo Governo em relação aos cidadãos, e para descentralizar o poder, instituindo parlamentos, com o objetivo principal de transmitir conhecimento aos indivíduos sobre seus direitos fundamentais. Este instrumento foi essencial à história do ser humano, uma vez que foi o primeiro documento que definiu os direitos fundamentais e inalienáveis da pessoa humana. Esse foi um pequeno fragmento histórico que deu origem a limitação do poder estatal, criando a independência do parlamento e a consequente divisão dos poderes, que até o presente momento estava centralizada pela monarquia.

4 A EXPERIÊNCIA HISTÓRICA DE TRIBUTAÇÃO EM TERRAS BRASILEIRAS

No decorrer de décadas, as obrigações fiscais sempre permearam a história dos Estados, inclusive do Brasileiro. O início da tributação em solo Brasileiro, não distinto dos demais Estados, nem sempre se deu em moeda, ao reverso, no Brasil-Colônia, os impostos eram pagos com mercadoria, ou produção, por não haver uma forma definida de moeda. Conforme relata Jose Hermano Saraiva (1999), a forma de arrecadação, se assemelhava bastante com a forma com que a coroa portuguesa cobrava os impostos dos territórios sob o seu controle.

Portanto, a primeira tributação no Estado Brasileiro se deu forma não expressa e nem declarada, através da exploração das riquezas do solo brasileiro, e a extração do pau-brasil pelos portugueses em 1500. Certo pensar que a tributação estava sendo em favor da coroa portuguesa, e era o que se evidenciava a época quando o Brasil foi descoberto, Portugal estava mantendo uma relação de dependência com a colônia brasileira, afim de explorar suas riquezas, e engrandecer seu império.

Segundo Simonsen (1969), percebe-se então que, a despeito da inexistência de Estado, de Constituição, de moeda, ou de organização administrativa, já se exercia pressão tributária sobre a colônia, fazendo-se recair seu peso sobre os produtos in natura ou sobre o volume auferido de lucros, apurados pelo comércio dos bens constantes da pauta de exportações a colônia.

Objetivando vantagem em cima dessa relação, a colônia portuguesa formulou um documento para disciplinar essa atividade exercida em detrimento das terras nacionais, que elencava alíquotas a serem cobradas sobre produtos extrativistas, ouro, escravos e comércio, ou seja, a instituição de um pacto colonial. O Pacto Colonial pode ser definido como um conjunto de regras, leis e normas que as metrópoles impunham às suas colônias durante o período colonial. Estas leis tinham como objetivo principal fazer com que as colônias só comprassem e vendessem produtos de sua metrópole. Através deste exclusivismo econômico, as metrópoles europeias garantiam seus lucros no comércio bilateral, pois compravam matérias-primas baratas e vendiam produtos manufaturados a preços elevados.

O solo nacional era farto, e as riquezas aqui presentes estimulava a invasão da costa brasileira por saqueadores, e aventureiros. Com enfoque as invasões, a coroa portuguesa encontrava-se preocupada, pois sabiam do potencial encontrado nas terras brasileiras , e não tinham a força necessária a resguardar todo território. Logo, houve dispêndio de grande esforço humano e financeiro para que ocorresse tal proteção.

Retomando as considerações acerca do pacto colonial, foi utilizado na relação entre Portugal e Brasil, a proibição de estabelecimento de manufaturas em solo brasileiro. Desta forma, o Brasil ficou durante grande parte da fase colonial totalmente dependente dos manufaturados portugueses. O Pacto Colonial só foi quebrado em 1808, com a vinda da família real portuguesa ao Brasil. Nesta ocasião, D. João VI promoveu a abertura dos portos às nações amigas (Reino Unido).

Nessa linha do tempo, avançando um pouco da história, Jose Hermano Saraiva (1999), ponderando sobre a chegada da família real portuguesa ao território nacional, após a revolução francesa, entende que o sistema tributário começou a criar corpo e ficar mais robusta a sua forma de cobrança. A coroa portuguesa tinha em suas mãos a concentração do Tesouro Nacional, deste modo, instituiu novos impostos, sob formas de arrecadação de bens imóveis, construção, transferência de propriedade, e sob a importação de bens e produtos. E como o custo de vida da família real era um tanto exacerbada, e a discricionariedade na aplicação destes ganhos era ampla, os preditos impostos eram convertidos na manutenção de suas despesas. Nesta época, segundo Plinio J.L.de Campos Negreiros (2000), tendo em vista uma administração anêmica, e sem estruturação, era comum a instituição de novos impostos, visando restituir o dinheiro mal-empregado ao Tesouro Nacional, era comum também, a incidência de bitributação, quando ocorre a cobrança de um imposto por diversas vezes.

Nessa caminhada histórica, com a independência do Brasil e a promulgação da primeira Constituição em 1891, iniciou-se o processo de descentralização do poder Estatal, a novel carta, instituía um novo regime fiscal, delimitando competências, para a União, Estado e Municípios. Foi proclamada a República, e introduziu o Federalismo no País, o que trouxe consideráveis mudanças ao modo de estruturação de como eram arrecadados e cobrados os tributos. As receitas tributárias passaram por uma reformulação, e foi criado um sistema tributário calcado na autonomia das entidades federativas, e na classificação dos impostos. Segundo Raul Machado Horta, tecendo considerações sobre a autonomia federativa, dispõe que;

Foi amplificada pela generosidade do constituinte federal, no setor sensível da discriminação das rendas dos Estados, a eventual criação de outras fontes de receitas, bem como na possibilidade de interpretação dos Poderes que lhes foram reservados. (HORTA, 1995, p. 440).

Na concepção de Raul Machado Horta (1995), os Estados foram beneficiados a partir da autonomia, uma vez que, passaram a instituir e arrecadar receitas, de forma a custear suas despesas. Contudo, neste período houve um flagrante prejuízo em face do cidadão, pelo excesso fiscal, permitindo a bitributação. Percebe-se, no entanto, que embora tenha havido uma grande modificação na estrutura fiscal, com a consequente partilha tributária, não havia garantias ao contribuinte.

Ato contínuo, Jorge Alcides Costa (2008) disserta que, na esteira da evolução da tributação em território Nacional, após a Revolução de 1930, a República Federativa Brasileira, foi governada por Getúlio Vargas, por meio de múltiplos decretos, entre essa vacância, deflagrou-se a constituição de 1934. Durante essa época, houve grande desentendimento de interesses na Assembleia Nacional Constituinte, uma vez que, a ala progressista, visualizava no desenvolvimento do processo constitucional, uma forma de incorporar os novos valores sociais e econômicos então vigentes. Ao seu lado, um grupo tenentista também aspirava pelos mesmos ideais. A contramão desses interesses, os oligarquistas persistiam pela continuação da mesma estruturação do Poder existente em 1891, buscando ainda mais difundir a autonomia do Poder descentralizado dos Estados.

Com o advento da promulgação da Constituição de 1934, profundas alterações foram introduzidas no sistema de Governo, foi um texto efetivo no que concerne à efetivação do princípio federativo, do presidencialismo, do republicanismo. Concernente a alterações, cumpre ressaltar de forma imprescindível a efetivação dos Direitos sociais, bem como, uma nova dimensão do Direito da Economia, e a intervenção exercida sob a propriedade. Neste norte, houve de igual forma, uma previsão da declaração de direitos e garantias, e ainda nesse sentido, notadamente importante referenciar que o texto em análise deflagrou a existência de cláusulas de vedação ao exercício da competência tributária, verdadeiras limitações constitucionais ao seu exercício, como se verifica a seguir;

Art 11. É vedada a bi-tributação, prevalecendo o imposto decretado pela União quando a competência for concorrente. Semprejuízo do recurso judicial que couber, incumbe ao Senado Federal, exofficio ou mediante provocação de qualquer contribuinte, declarar a existência da bi-tributação e determinar a qual dos dois tributos cabe a prevalência.

Art 17. É vedado á União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [omissis]

VII - cobrar quaisquer tributos sem lei especial que os autorize, ou faze-los incidir sobre efeitos já produzidos por atos jurídicos

perfeitos;

VIII - tributar os combustíveis produzidos no pais para motores de explosão;

IX - cobrar, sob qualquer denominação, impostos interestaduais, intermunicipais de viação ou de transporte, ou quaisquer tributos que, no território nacional, gravem ou perturbem a livre circulação de bens ou pessoas e dos veículos que os transportarem;

X - tributar bens, rendas e serviços uns dos outros, estendendo-se a mesma proibição ás concessões de serviços públicos, quanto aos

próprios serviços concedidos e ao respectivo aparelhamento instalado e utilizado exclusivamente para o objeto da concessão.

Art 18. É vedado á União decretar impostos que não sejam uniformes em todo o território nacional, ou que importem distinção em favor dos portos de uns contra os de outros Estados.

Art 19. É defeso aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [omissis]

IV - estabelecer diferença tributaria, em razão da procedência, entre bens de qualquer natureza;

Art 113. A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no pais a inviolabilidade dos direitos concernentes á

liberdade, á subsistência, á segurança individual e á propriedade, nos termos seguintes: [omissis]

36) Nenhum imposto gravará diretamente a profissão de escritor, jornalista ou professor.

Art 126. Serão reduzidos de cinqüenta por cento os impostos que recaiam sobre imóvel rural, de área não superior a cinquenta hectares e de valor até dez contos de réis, instituído em bem de família. (BRASIL, 1934).

Verifica-se, no entanto, a preocupação do constituinte em garantir ao contribuinte a proteção de seus direitos em relação ao Estado, que muitas das vezes bi tributavam impostos. De sorte, a Constituição de 1934, ficou marcada pela incidência de limitações no sistema tributário existente, bem como pela automatização dos entes federativos, em especial, os municípios. Nos termos do artigo 13:

Os Municípios serão organizados de forma que lhes fique assegurada a autonomia em tudo quanto respeite ao seu peculiar interesse; e especialmente:

I - a eletividade do Prefeito e dos Vereadores da Câmara Municipal, podendo aquele ser eleito por esta;

II - a decretação dos seus impostos e taxas, a arrecadação e aplicação das suas rendas;

III - A organização dos serviços de sua competência.

§ 1º - O Prefeito poderá ser de nomeação do Governo do Estado no Município da Capital e nas estâncias hidrominerais.

§ 2º - Além daqueles de que participam, ex vi dos arts. 8º, § 2º, e 10, parágrafo único, e dos que lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem aos Municípios:

I - o imposto de licenças;

II - os impostos predial e territorial urbanos, cobrado o primeiro sob a forma de décima ou de cédula de renda;

III - o imposto sobre diversões públicas;

IV - o imposto cedular sobre a renda de imóveis rurais;

V - as taxas sobre serviços municipais.

§ 3º - É facultado ao Estado a criação de um órgão de assistência técnica à Administração municipal e fiscalização das suas finanças.

§ 4º - Também lhe é permitido intervir nos Municípios a fim de lhes regularizar as finanças, quando se verificar impontualidade nos serviços de empréstimos garantidos pelos Estados, ou pela falta de pagamento da sua dívida fundada por dois anos consecutivos, observadas, naquilo em que forem aplicáveis, as normas do art. 12. (BRASIL, 1934)

 Tendo como escopo a proteção de Direitos e Garantias, a Constituição de 1934 teve uma vacância muito curta, por promove uma forma de Governo estruturada, e o sistema de presidencialismo, após as eleições, Getúlio Vargas e os grupos que seguiam, se organizaram para golpear o estado e tomar o poder, o que propiciou o fim da Constituição de 1934. A partir dessa insatisfação política, frente o descontentamento de Getúlio Vargas, culminou com a outorga da Constituição de 1937, deflagra-se um novo momento na historia da evolução dos Direitos e Garantias.

Fruto de um golpe de Estado, a Constituição de 1937, reflete novamente o caráter centralizador de poder, extinguindo a autonomia hora gozada pelos entes federativos. Raul Machado Horta (1995) dispõe que, desapareceram nesta fase, as orientações de Estado que a constituição semântica introduziu no território nacional, passando, no entanto, a um governo que interferia na ordem econômica, submetendo-se os entes federativos ao controle unitário do Presidente da República. Consoante a repartição das rendas tributarias, afere-se que nada foi alterado.

No que pese a limitação de poder em face do contribuinte, a Constituição de 1937 é silente em disciplinar o poder exercido pelo chefe de Estado, poucas são as passagens em seu texto que elucida sobre as garantias dos cidadãos, bem como, dos contribuintes.

Art. 23. É da competência exclusiva dos Estados:

§ 1º O imposto de venda será uniforme, sem distinção de procedência, destino ou espécie de produtos.

§ 2º O imposto de industrias e profissões será lançado pelo Estado e arrecadado por este e, pelo Município em partes iguais.

Art. 25. O território nacional constituirá uma unidade do ponto de vista alfandegário, econômico e comercial, não podendo no seu interior estabelecer-se quaisquer barreiras alfandegárias ou outras limitações ao trafego, vedado assim aos Estados como aos Municípios cobrar, sob qualquer denominação, impostos inter-estaduais, inter-municipais, de viação ou de transporte, que gravem ou perturbem a livre circulação de bens ou de pessoas e dos veículos que os transportarem.

Art. 32. É vedado á União, aos Estados e aos Municípios:

a) criar distinções entre brasileiros natos ou discriminações e desigualdades entre os Estados e Municípios;

b) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos;

c) tributar bens, rendas e serviços uns dos outros.  

Art. 35. É defeso aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

a) denegar uns aos outros, ou aos Territórios, a extradição de criminosos, reclamada, de acordo com as leis da União, pelas respectivas justiças;

b) estabelecer discriminação tributaria ou de qualquer outro tratamento entre bens ou mercadorias por motivo de sua procedência; (BRASIL, 1937).

Percebe-se, sem qualquer dificuldade, um retrocesso constitucional referente aos direitos e garantias do cidadão, ou quer seja, das normas de efetivação do principio federativo, uma vez que, tal opção centralizadora reduziu a autonomia entre os entes que compõe a federação, e em consequência os números de tutela ao contribuinte.

Mas a frente, com o advento da promulgação da Constituição Federal de 1946, significativas alterações foram observadas no que concerne à estrutura econômica nacional. A partir do entendimento de Maffezzoli (1979), a atividade primaria perdeu o foco, tendo em vista o enfraquecimento do mercado, oportunidade em que as atividades ligadas ao urbanismo e indústria se desenvolveram.

Neste período, novamente o governo optou pela descentralização do poder, dando autonomia aos entes federados, buscando a cooperação entre eles em busca da consecução de interesses públicos. A partir da Constituição Federal de 1946, também foi contemplado um dos princípios basilares da relação tributaria, qual seja, o principio da capacidade contributiva. Nota-se também, através da leitura dos artigos 17, 19, § 5º, e 32, do predito instrumento, que no que toca a efetivação do federalismo, mantiveram-se as limitações tributárias, com finco de assegurar os direitos e garantias dos contribuintes. A seguir;

Art. 17. À União é vedado decretar tributos que não sejam uniformes em todo o território nacional, ou que importem distinção ou preferência para este ou aquele porto, em detrimento de outro de qualquer Estado.

Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre: [omissis] [...]§ 5º O imposto sobre vendas e consignações será uniforme, sem distinção de procedência ou destino.

Art. 32. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não Poderão estabelecer diferença tributária, em razão da procedência, entre bens de qualquer natureza.

(BRASIL, 1946).

Incorporando influencia do pós-guerra, a Constituição de 1946 trazia em seu bojo a intensa busca em prol da efetivação dos direitos e garantias fundamentais, e a reconstrução do sistema tributário nacional, contudo, segundo Antonio da Rocha Almeida (1969), os impostos continuaram aumentando em número e valor, frente aos problemas conjunturais econômicos que sobrecarregavam os custos e despesas da administração pública. Desta forma, tendo em vista um sistema tributário obsoleto, Maffezzoli disserta haver necessidade por duas razões na alteração da estrutura de arrecadação e fiscalização;

Duas razões principais conduzem à convicção da necessidade urgente de completa e profunda revisão do sistema tributário brasileiro. A primeira delas é o próprio fato de que o sistema atual está obsoleto, pois foi concebido para um país de economia semi-colonial. (MAFFEZZOLI, 1979, p. 14).

No que diz respeito a esse posicionamento, Lineu Carlos Maffezzoli (1979), alude que, tendo em vista as novas condições, se torna necessário a atualização do sistema tributário nacional, para que haja compatibilidade com a atual estrutura da economia brasileira, o que viabilizaria a arrecadação e a fiscalização, e consequentemente iriam igualar as cargas fiscais entre os entes. No que pese a sua concepção sobre a segunda razão, esta, residia na utilização do tributo como forma de inserção política, fortalecendo o Estado, o que possibilitaria o desenvolvimento econômico, veja-se;

A segunda razão é a necessidade de utilizar a tributação como instrumento de política de desenvolvimento econômico, tornando possível, através dela, orientar os investimentos segundo interesses da economia nacional. (MAFFEZZOLI, 1979, p.14).

Nesse panorama histórico, contempla-se um cenário federativo com múltiplas repercussões, distorções, e ainda, repleto de reformas, em busca de um sistema tributário que se adequasse a nova realidade socioeconômica nacional. Nessa esteira, conforme preconiza Moraes (1998), com o objetivo de tornar mais neutro o sistema tributário, após o golpe Militar de 46, a reforma foi viabilizada pela Emenda Constitucional n.º 18/65 e, posteriormente, pela promulgação do Código Tributário Nacional, marcado pela influencia do período. Foram estipulados tributos não mais por conta de uma denominação irracional, mas sim, por meio de características econômicas, conforme preconiza Fernando Jose Amed:

No tocante à discriminação das rendas tributárias, ela foi reorganizada e classificada segundo a nomenclatura econômica da época, por meio da emenda constitucional Nº 18, que permitia, após a instituição das bases legais, que cada Unidade Federativa da União legislasse sobre seus interesses tributários (AMED, 2000, p. 286).

Nesse aspecto, não mais sendo instituídos tributos sobre bases de desenvolvimento de amplificação de Direitos e Garantias Fundamentais, os perfis adotados foram como outrora no Brasil colônia, contudo, com o imenso crescimento econômico entorno do sistema tributário que se instituía, tendo em vista a aparente neutralidade que se obteve, o mesmo restou caracterizado pela excessiva concentração de riqueza. Com ênfase potencialmente sobre a riqueza, Amed (2000), alude inexistir tributos que pudessem a onerar. Nesse sentido, havia a necessidade de reformulação do sistema tributário objetivando a correção de distorções sociais, e consequentemente uma melhor distribuição de renda ou a realização de ideais de justiça por meio da tributação.

Influenciada pelo regime militar, a constituição de 1967, ficou marcada pela arbitrariedade do poder executivo, tendo em vista a ausência de assembleia constituída e legitimada pelo Povo, e pela incorporação de medidas que possibilitava o governo militar atuar de forma igualitária com a D. Pedro I, a teor dos ensinamentos de Fernando Jose Amed (2000). Desta forma, intensificou a concentração de poder no Executivo, que era dominado pelo exército e permitiu a substituição do Presidente pela Junta Militar.

A Constituição de 1967 era tendenciosa a centralização, seu texto era oposto aos ideais de descentralização do poder, o que fez com que alterasse significativamente a estruturação que se deu pela Constituição de 1946. A Constituição de 1967 apresentou inaugurou o Sistema Tributário Nacional, inserido pela EC/18 de 1965, buscando como já dito, a sistematização da tributação em território nacional. Mas em contrario senso, aumentou a influencia do poder Executivo em detrimentos dos demais. Estruturalmente, o sistema tributário constante da Constituição de 1967 era construído sobre a base de três gêneros de tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, conforme a dicção inaugural de seu artigo 18.

Art. 18. O sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria e é regido pelo disposto neste Capítulo em leis complementares, em resoluções do Senado e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, estaduais e municipais. (BRASIL, 1967)

 É clara a Constituição ao especificar as competências de cada ente tributante, partindo da fixação lógica de regras de competência e limites comuns para, em momento posterior, indicar individualmente a parcela de Poder conferida a cada esfera da federação, nos termos do artigo 19.

Art. 19. Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios arrecadar:

I - os impostos previstos nesta Constituição;

II - taxas pelo exercício regular do Poder de polícia ou pela utilização de serviços públicos de sua atribuição, específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição;

III - contribuição de melhoria dos proprietários de imóveis valorizados pelas obras públicas que os beneficiaram. (BRASIL, 1967).

No que pese ao avanço aos Direitos e Garantias do Contribuinte, a Constituição Federal de 1967, foi ineficiente, vez que, mesmo tendo racionalizado o Sistema Tributário Nacional, não deu atenção suficiente aos cidadãos. Com o advento da Emenda Constitucional n.º 1 de 1969,a Constituição recebeu uma nova redação, mas, não foi vontade do legislador constituinte maximizar no corpo da constituição os Direitos e Garantias do cidadão, tendo em vista que mesmo latente a ânsia por limitar o poder estatal, ainda se verificava certa discricionariedade no poder de tributar.

Na opinião de Eugenio Franco Montoro (1975), a Emenda Constitucional é apenas uma alteração, e não outra constituição, ao seu sentir, foi pouca as modificações introduzidas por ela, razão esta que impossibilitaria de ser chamada de nova constituição. Mas esse é o posicionamento minoritário, ao ver da corrente majoritária, como Jose Afonso Silva (1984) defende, uma vez não tendo legitimidade os governantes para alterarem a Constituição, consequentemente estariam utilizando-se do poder constituinte originário, criando uma nova Carta, veja-se;

Teórica e tecnicamente, não se tratou de emenda, mas de nova constituição. A emenda só serviu como mecanismo de outorga, uma vez que verdadeiramente se promulgou texto integralmente reformado, a começar pela denominação que se lhe deu: Constituição da Republica Federativa do Brasil, enquanto que a de 1967 se chamava apena de Constituição do Brasil. [...] Se convocava a Constituinte para elaborar Constituição nova que substituiria a que estava em vigor, por certo tem natureza de emenda constitucional, pois tem precisamente sentido de manter a constituição emendada. Se visava destruir esta não pode ser tida como emenda, mas como ato político.(SILVA, 1984, p. 89).

Nesse sentido, é pacifico, no entanto, a partir do posicionamento do STF, que o predito ato ficou classificado como uma nova Constituição, devido a sua estrutura e pela imposição do modo em que os dispositivos anteriores na Constituição de 1967 estariam em vigor, segundo as seguintes decisões; Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969, Emenda Constitucional n.º 1, de 31 de Março de 1992, Emenda Constitucional de Revisão nº 1, de 01 de Março de 1994, Emenda Constitucional nº 01, de 1991 (RJ), Emenda Constitucional nº 01, de 05 de julho de 1990. (BA). Por certo, cumpre mencionar, que a nova Constituição, não teve a pretensão de corrigir distorções no sistema constitucional tributário, nem tampouco ajustar a Constituição de 1967 à nova realidade socioeconômica nacional e mundial, mas sim, criar mecanismos que representasse as aspirações da junta militar.

Nesse desenvolvimento histórico entres as Constituições promulgadas neste país, a análise do texto constitucional de 1988 evidenciará os avanços trazidos para a sociedade atual. No curso da década de 80, o sistema político implantado pelo regime militar no Brasil, já apresentava sinais de fraqueza, ante a inviabilização da expansão econômica. A reforma de 69, pela então supracitada emenda constitucional, pautou-se somente em ajustes de índole social, não estatizando a política monetária, e econômica, o que propiciou uma enorme inflação, que levou o país a uma consequente reforma tributaria e fiscal de forma ampla.

Nesse passo, se torna imprescindível a menção da Emenda Constitucional nº 23 de 1983, que modificou inúmeros dispositivos relativos à matéria tributaria, bem como, proporcionou uma divisão igualitária das arrecadações de impostos para os entes federados. Segundo Horta (1995), neste momento, o constituinte tinha noção da crise que sobrepesava o federalismo, e foi condicionado a viabilizar autonomia aos estados-membros e municípios, para efetivar novamente a cooperação entre os entes, já que, consoante aos entendimentos de Hayek (1990), no meado da década de 80, as pressões do capital externo atreladas aos processos de sua transnacionalização demonstram que os centros de Poder já não eram aptos a ditar os rumos da economia e o excessivo intervencionismo era artificialidade que não deveria ser tolerada pelo mercado. Desta forma, ainda sob os conceitos de Horta (1995), o Constituinte de 1988 teve consciência da crise do federalismo e se empenhou na retomada dos fundamentos definidores do estado federal.

Após grandes movimentos em prol de uma nova Constituição que atendesse os valores sociais, próximo a analise da implementação do projeto que visava à aprovação da Constituição de 1988, o então, Deputado Jose Serra, membro da comissão do Sistema Tributário, exprimiu suas preocupações entorno dos eventuais confrontos com o texto que seria promulgado, veja-se:

[...] que deveremos dar ao Brasil um sistema tributário melhor que o atual. Para tanto as diretrizes fundamentais são as seguintes: em primeiro lugar, maior justiça social na repartição da carga tributária, que hoje cai desproporcionalmente sobre as classes trabalhadoras, sob a forma de impostos diretos, e sobre a classe média, no que se refere ao imposto direto, ao Imposto de Renda. Em segundo lugar, adequar o nosso sistema tributário às necessidades do nosso desenvolvimento, do crescimento econômico, da geração de empregos e do maior bem-estar do conjunto da população. Em terceiro lugar, atenuar as desigualdades regionais no Brasil. Esta é uma obrigação que fará com que a nossa comissão tenha de montar um sistema tributário que sirva a uma diminuição das desigualdades de desenvolvimento do nosso País. (BRASIL, 1986).

Nessa esteira, tinha como objetivo, o então, Deputado Jose Serra, garantir a erradicação das desigualdades sociais, já que era o que preponderava naquele período em todos os Estados da União, sua preocupação concentrava-se em equacionar o Sistema Tributário Nacional, em busca de atender de forma generalizada a população, sendo certo que, para o desenvolvimento do país e de todas as regiões, seria necessário a simplificação da descentralização e da maior amplitude justiça tributaria. Desta forma, a Constituição Federal de 1988, inaugurou o novo Sistema Tributário Nacional, ordenando a matéria, bem como, a competência, limites constitucionais, e normas de caráter principiológicas, que norteiam a interpretação constitucional. Assevera Hugo de Brito Machado (2008) sobre a importância dos princípios jurídicos:

Os princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte. (MACHADO, 2008, p. 58-59).

Cumpre registrar, que os princípios guardam fundamento com a harmonia e com os valores perseguidos em busca da aplicação do Direito. No que tangem, os princípios tributários, elencados na Constituição Federal de 88 são, na verdade, condições impostas ao exercício do poder de tributar e identificam-se como pilares de sustentação do sistema jurídico tributário.  Cumpre registrar, ainda, que com a promulgação da Constituição Federal de 1988, ressurgiram as prestações e contraprestações do Estado, seja sob forma positiva, com a efetivação dos Direitos e Garantias Fundamentais, agora tutelados, ou quer seja negativa, pela compulsoriedade das normas tributárias, uma vez que, os tributos foram instituídos, e sua normatização veio pela recepção do atual Código Tributário Nacional.

CONCLUSÃO

Em fase de considerações finais, como se observa ao compulsar todo conteúdo aqui explanado ao longo deste ensaio, verifica-se que durante um árduo período, a tributação foi manejada sem uma vinculação constitucional efetiva, e acabou vulnerabilizando os direitos e garantias fundamentais, visto que, os ideais perseguidos pelos governos passados foram tão somente a arrecadação e fiscalização dos tributos, deixando de regular a limitações constitucionais do poder de tributar, que veio a ser regulamentada mais tarde no bojo da Constituição de 1988, com a preocupação do constituinte em regular a atuação discricionária do poder estatal e não permitir a supressão de Direitos e Garantias fundamentais.

 Sob esse aspecto, e a partir dos dizeres do tributarista Hugo de Brito Machado (2007), todo tributo instituído pelo Estado que não esteja vinculado ao sistema tributário é uma afronta ao direito fundamental, ou seja, inconstitucional. Nesse sentido, conclui-se a análise de todo material consultado acerca das Constituições, ficando evidenciado que somente a partir da Constituição Federal de 1988 houve uma preocupação mais efetiva no sentido de criar mecanismos de proteção à sociedade brasileira, o que não ocorreu nas versões anteriores.

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Data da conclusão/última revisão: 9/2/2018