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Portal Boletim Jurídico - ISSN 1807-9008 - Brasil, 12 de novembro de 2019

Repetição de indébito nos tributos indiretos: aspectos conceituais e polêmicos

 

Eduardo Caldeira Estrela

 

SUMÁRIO: 1. Introdução 2. Aspectos conceituais 3. A repetição do indébito regulada pelo artigo 166 do CTN: 3.1. O fundamento constitucional: o princípio da estrita legalidade; 3.2. os requisitos do artigo 166 do CTN: uma análise crítica – 4. Considerações finais – 5. Referências bibliográficas.

1. Introdução

            O tema a ser exposto refere-se ao instituto da repetição do indébito tributário indireto, que disciplina a devolução, pelo Estado, das importâncias indevidamente recolhidas a título de tributo, ou em função deste. A obrigação de devolução desse indébito tem a função de salvaguardar a ordem tributária, resolvendo as conseqüências da satisfação indevida do tributo. O objetivo consiste em analisar a legalidade e constitucionalidade dos requisitos exigidos pelo art.166 do CTN para efetividade da restituição do pagamento indevido pelo contribuinte de jure dos tributos indiretos, a partir dos seus fundamentos.

            A repetição de indébito tributário nos tributos indiretos, por sua própria essência, está jungida a inúmeras questões emaranhadas na seara do Direito Tributário. Fazendo-se necessário perquirir questões prévias equacionadas, para após adentrar especificamente na controvérsia que o tema envolve sobre discussão doutrinária e jurisprudencial, o que torna em efeito o assunto polêmico no âmbito jurídico e social.

            A problemática da repetição do indébito consiste em saber se os requisitos e fundamentos do art.166 possui uma suposta (in)compatibilidade com o Sistema Tributário Brasileiro a qual pertence. Em caso afirmativo, precisar-se-á sua exata configuração no ordenamento, especificando-se seu conteúdo, sentido e alcance. Na hipótese contrária, em sendo a mencionada regra incompatível com o sistema, hão de ser identificadas tais incompatibilidades, analisando-se também a possibilidade de a mesma, por conflitar com o sistema, não ter sido recepcionada pela atual ordem jurídica tributária.

            Estabelecidos os requisitos e fundamentos do art.166 do CTN, é necessário o estudo do princípio da legalidade pela sua estrita influência no ordenamento jurídico tributário. Comenta-se sua origem, definição e aplicação no Direito Tributário através do princípio da estrita legalidade, para que se possa conflitar a regra desse dispositivo legal perante o enfoque constitucional, delimitando-se a validade e legalidade da norma tributária. Definidos os aspectos conceituais, os requisitos e o fundamento constitucional do art.166, o desfeche do direito à repetição do indébito tributário indireto se dará pela análise crítica do dispositivo a partir dos seus pressupostos.

            Justifica-se o desígnio desse tema porque o seu objeto de estudo, juntamente com seus aspectos, possui peculiaridades que tal matéria abrange. Aspectos esses que são causa de polêmicas no âmbito jurídico, referente a constitucionalidade do art.166 do CTN; e no âmbito social na relação de legalidade existente entre Fazenda Pública, contribuinte de direito e contribuinte de fato, e seus reflexos.

            A importância do debate foca-se principalmente nos requisitos para a devolução do tributo indireto pago indevidamente pelo contribuinte e sua incômoda situação de obedecer tais condições, como por exemplo, a prova a ser produzida. Visa, portanto, contribuir tal tema para uma reflexão sobre a natureza jurídica híbrida do art.166 do CTN, e a relação jurídica que veicula a norma tributária frente a uma possível ilegalidade e inconstitucionalidade de tal dispositivo.

            Situada suas bases, cabe no desenvolvimento das teses, examinar quais as conclusões que se chega sobre a possível ilegalidade e inconstitucionalidade em face da atuação do Fisco de repetir o indébito tributário indireto.

1. Aspectos conceituais

            De acordo com o art.165 do CTN, o sujeito passivo tem direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente. É certo, mas é o trivial. Procura-se no contexto da repetição do indébito tributário, a ser abordada, as questões que dão maior substância ao tema. Deve-se adentrar, nesse momento, à análise das inquietudes do assunto, despertando a reflexão sobre o Estado como entidade idealizada com finalidade última de servir à sociedade e não de se servir dela.

            Em suma, define-se repetição do indébito, como o direito que se confere ao particular à devolução das quantias indevidamente recolhidas aos cofres públicos a título de tributo.

            Para se analisar a natureza jurídica da repetição do indébito tributário é preciso recorrer a conceitos fundamentais do Direito Tributário, como: a norma tributária válida; e o tributo. Porque aquela se trata de controvérsia na doutrina ainda hoje não pacificada.

            A norma jurídica tributária pode ser abstrata e geral, conhecida como regra-matriz da incidência tributária, e pode ser individual e concreta, esta aplicada ao caso concreto pela figura do lançamento tributário[1]. Tanto uma como a outra deve guardar absoluta compatibilidade com as regras superiores que lhe fundamentam a validade, sobretudo, com o Sistema Constitucional Tributário. A validade dessa norma pode ser absoluta ou relativa em relação ao Sistema Tributário Brasileiro. Sendo esta última o alicerce do direito subjetivo à repetição do indébito tributário.

            O direito positivo tributário outorga ao contribuinte de direito de ser tributado com base em regras jurídicas válidas compatíveis com o sistema. Por vezes uma regra geral e abstrata, ou individual e concreta, aplicada ao caso concreto resulta ao um pagamento indevido.[2] Nesse momento, ocorre um desequilíbrio pela incompatibilidade da norma com o sistema, pois a norma jurídica que incidiu é relativamente válida quanto à matéria ou a forma. A restauração do equilíbrio retornará com a expulsão dessa norma jurídica relativa do sistema e a conseqüente repetição do indébito tributário.

            A natureza jurídica do indébito tributário consiste, ainda, em saber se as importâncias exigidas pelo fisco, bem como a sua devolução em virtude de um pagamento indevido, é caracterizada por um tributo ou uma prestação indevida.

            Para alguns autores[3], tributo é só aquele legalmente cobrado, o que for pago indevidamente não se trata de tributo conforme o conceito do art.3º do CTN[4]. O pagamento de tributo “indevido” é uma “prestação indevida” e sua devolução, portanto, não é tributo, mas uma prestação pecuniária de fato. Para quem segue essa linha de raciocínio, tributo é somente o “devido”, pois no momento que é extinta a obrigação tributária pela forma do pagamento, qualquer relação jurídica advinda dele não tem índole tributária.

            Para outros autores[5], consideram que os valores exigidos pelo Estado – ou pela figura do auto-lançamento – tem identidade tributária estabelecida pelo art.3º do CTN, e sua devolução não descaracteriza sua natureza de tributo, pois preenche todos os requisitos essenciais desse dispositivo legal. A caracterização de tributo “devido” ou “indevido” dependerá da norma tributária válida absoluta ou relativa, respectivamente. Tanto uma como outra satisfará os requisitos para caracteriza-se como tributo.

            À vista dessa divergência, deve-se adotar o segundo posicionamento. Nesse sentido, MARCELO FORTES DE CERQUEIRA (2000, p.237), observa:

O campo especulativo do Direito Tributário alcança todas as situações relacionadas direta ou obliquamente ao conceito restrito de tributo, dentre elas as relativas à repetição do indébito tributário, disciplinada que é por normas jurídicas integrantes do Sistema Tributário Brasileiro. Ademais, o campo especulativo do Direito tributário não vai rigorosamente apenas da criação à extinção do tributo; alcança também todas as situações ainda pendentes ou passíveis de alteração.

            O denominado tributo indevido ou ilegal também é tributo, pois determinada exigência tributária, mesmo contrariando o ordenamento, terá índole tributária até que esta norma incompatível portadora de validade relativa seja retirada do sistema.

            Enquanto não expulsa do sistema a norma tributária individual e concreta, não se poderá empregar a terminologia “tributo indevido”. É importante essa assertiva, pois somente outra norma individual e concreta, judicial ou administrativa – que reconhece o indébito tributário – que qualificará o tributo como pago indevidamente, isto é, “indevido”.

            Determinada como tributária a sua cobrança indevida, a mesma regra vale para efeito de devolução do indébito, pois advém de uma mesma relação jurídica tributária. É, portanto, obrigação ex lege do Estado em devolver os ingressos pecuniários indevidos.

Se as importâncias pagas em conseqüência de uma exigência ilegal é tributo, o que será devolvido ao particular numa relação jurídica de devolução do indébito será “tributo indevido”. A locução “tributo indevido” é conferida para denotar aquelas exigências já qualificadas pelo sistema, por intermédio de regra individual e concreta, como indevidas.[6]

            Definida a natureza jurídica, convém comentar os principais dispositivos da repetição de indébito tributário elencada no CTN. Conforme o art.165 do mesmo diploma legal, o sujeito passivo da obrigação tributária tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo indevidamente recolhido, seja qual for a modalidade de seu pagamento.  

            São apontadas três hipóteses de restituição pelo dispositivo, a saber: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do evento efetivamente ocorrido; b) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento e; c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

            As duas primeiras proposições do artigo referem-se a tributos pagos indevidamente, mas sem que tenha existido qualquer litígio a respeito. Sendo que a primeira hipótese inclui a segunda, pois se houve a cobrança de tributo indevido, supostamente resultou de um erro: na determinação do sujeito, na alíquota aplicável, na elaboração de documento. Houve, portanto, um pagamento indevido.

Na terceira hipótese, houve o litígio. Refere-se ao pagamento de um tributo advindo de uma sentença condenatória, que depois de questionada, resultou na restituição do indébito, proveniente de uma reforma, anulação, revogação ou rescisão daquela decisão.

O art.165 do CTN é a regra geral da repetição do indébito. O art.166 é a exceção pela essência de sua polêmica e pela sua condição peculiar que o individualiza. É com base nele que o “fisco” não restitui os tributos pagos indevidamente. E é com fulcro da análise da compatibilidade dos requisitos e fundamentos da repetição de indébito nos chamados tributos indiretos com o Sistema Tributário Brasileiro que verificar-se-á nas linhas que se seguem.

2. A repetição do indébito regulada pelo artigo 166 do CTN

            O objeto de análise deste item será especificamente o art.166 do CTN, que busca disciplinar a devolução do indébito tributário nos denominados “tributos indiretos”. Preceitua o mencionado artigo in verbis

Art.166. A restituição dos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-lo.

            Desde sua implementação pela Lei Complementar Tributária, a repetição de indébito nos tributos indiretos é tema das mais diversas polêmicas. A doutrina, hoje, ainda não se sedimentou em relação a qual postura mais adequada da finalidade do dispositivo. Cabe, nesse ínterim, analisar os requisitos e estabelecer as premissas do art.166 do CTN em que pese: a definição dos seus sujeitos; a transferência do encargo financeiro, o ônus da prova e as Súmulas que lhe deram origem.

            Pela análise ipsis verbis do dispositivo, verifica-se uma dualidade de contribuintes, pois o artigo disciplina a devolução dos tributos indiretos. É por essa definição “restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro” – expressão que corresponde a “tributos indiretos” – que se delimitará os supostos sujeitos da relação jurídica tributária, quais sejam, o contribuinte de jure e o contribuinte de fato.

            Os tributos indiretos são uma construção doutrinária baseada na Ciência das Finanças, que o legislador tributário transportou equivocadamente para seara do Direito Tributário. O critério utilizado pelo legislador foi o da repercussão econômica, ou seja, o contribuinte de jure ou de direito ao pagar o tributo sofre um ônus econômico que procurará transladar para outra pessoa, o contribuinte de fato. Este ao suportá-lo, consuma o fenômeno da trajetória do ônus econômico do tributo, isto é, sua repercussão.

            A repercussão econômica do tributo foi o critério mais utilizado pela maior parte da doutrina especializada, pela quase totalidade da jurisprudência dos tribunais superiores pátrios, e, sobretudo, pelo legislador do Código Tributário Nacional, apesar do frágil embasamento e suposta invalidade jurídica e científica da norma perante o Sistema Tributário Nacional.

            O art.166 do CTN é a visualização abstrata dessa repercussão. No entanto, é de difícil visualização concreta e prática. Não raras vezes os tributos diretos tornam-se indiretos e vice-versa[7]. Conseqüência do equívoco do legislador em usar terminologias econômicas e financeiras na seara da Ciência Tributária.

            É que ocorre neste art.166, onde uma classificação de cunho econômico acarretou reflexos jurídicos irremediáveis dentro do Direito Tributário, pois por mais próximas que as duas ciências possam estar, o contexto a ser inserido e analisado será sempre outro. Ou seja, o tributo como objeto de estudo nunca agregará o mesmo ponto de vista dos economistas, financistas ou juristas, pois possuem peculiaridade e finalidades diferentes.

            A gabaritada doutrina, tanto econômico-financeira como a tributária, já declaravam como desprovida de qualquer conteúdo científico e sem sentido prático a classificação dos impostos em diretos e indiretos, dando como encerrada a discussão sob essas conclusões.[8]

            No entanto, para não perder o foco do tema, é necessário examinar o art.166 nas bases da realidade do Direito Tributário. Porque, atualmente, a própria jurisprudência sumulada do Supremo Tribunal Federal[9] já definira que em pleitos de restituição apresentados pelos contribuintes legais de impostos indiretos, somente cabe a restituição do tributo pago indevidamente quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo.

            A propriedade específica dos impostos indiretos, como tal reconhecida pela maioria dos autores, é a coexistência, nos mesmos, de dois contribuintes: o de direito, legal ou de jure, constituído da pessoa legalmente obrigada ao pagamento do imposto; e o de fato ou econômico, representado pela pessoa que por via de transferência, translação ou repercussão, recebe, suporta em definitivo o encargo financeiro do imposto, sem possibilidade de passá-lo adiante.

            Como visto, o dispositivo legal, regra geral, outorga ao contribuinte de fato a legitimidade ativa de postular o direito de repetição de indébito tributário nos tributos indiretos. Para alguns autores clássicos como JOSÉ MÖRCHBÄCHER, o art.166 do CTN considera o contribuinte de fato como sujeito ativo, credor, da relação jurídica que se estabelece com o Estado, pelo enriquecimento ilícito deste em detrimento daquele, em decorrência de pagamento indevido de imposto indireto pelo contribuinte de direito, mas suportado economicamente pelo contribuinte de fato.[10] Pensamento que seduziu e influenciou largamente os tribunais na interpretação do artigo.

            A obrigação do Estado de restituir nasce, para quem defende essa teoria, dessa relação jurídica – diferente da relação jurídica tributária – que se coloca entre o Estado, enriquecido, como sujeito passivo, devedor, e o contribuinte de fato, sujeito ativo, credor. Da mesma forma que a relação jurídica material instaurada acima, a relação jurídica processual no enriquecimento sem causa trava-se entre o enriquecido e o empobrecido, premissa exigida implicitamente pelo art.166 do CTN.

            O “indébito tributário” surgi do enriquecimento sem causa do Estado em face do empobrecimento do contribuinte de direito – desde que prove o encargo – ao pagar o indevido, ou do contribuinte de fato que suportou em definitivo o ônus que estava incorporado ao custo do imposto indevido – no que concerne ao preço da mercadoria gravando o consumidor ou adquirente – pelo entendimento de se tratar o art.166 de tributos indiretos.

             Seguindo a mesma linha de raciocínio do dispositivo legal ao se referir aos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro, isto é, aos tributos indiretos, àquele que assumi o referido encargo logicamente aludi-se ao contribuinte de fato. Somente este, portanto, pode pleitear o seu direito subjetivo à repetição de indébito, ipso iure, do art.166 do CTN. A legitimidade é do contribuinte de fato, restando apenas para o contribuinte de direito ao almejar exercitar o seu direito de repetição, ficar a mercê, neste caso, da expressa autorização daquele à postulação do seu indébito. Mais um motivo razoável que induz a entender: quem pode autorizar pode pedir diretamente.

            Desprezando-se, contudo a mens legislatoris e procurando analisar a compatibilidade da norma veiculada por esse art.166 com o Sistema Tributário Brasileiro, mister verificar se existe ou não critério jurídico para identificar tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do encargo financeiro.

            Muitos critérios são utilizados. Não obstante, razoável é o critério defendido e difundido por HUGO DE BRITO MACHADO ao propor a transferência com fulcro prevista na lei. Para ele tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência.[11]

Somente em casos assim aplica-se a regra do art.166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, tal transferência.

            No entendimento dessa corrente, a transferência do ônus se opera por força de lei e essa característica é que importa para o estabelecimento do alicerce para a correta aplicação do preceito, o que restringe, e muito, esse possível campo de aplicação da regra veiculada pelo art.166 do CTN. Em regra, só teria aplicação aos impostos subordinados ao princípio da não-cumulatividade.[12]

            Obtido um critério para estabelecer o requisito da transferência do encargo, o dispositivo legal examinado exige, ainda, para repetição do indébito em relação aos chamados tributos indiretos, a prova de que o sujeito passivo assumiu aquele encargo financeiro do tributo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

            Pela interpretação do art.166 será parte legítima, desde que prove, para postular a repetição: o contribuinte de direito comprovando que assumiu o encargo financeiro do imposto indevido; o contribuinte de direito, juntado autorização do contribuinte de fato que assumiu o encargo financeiro do imposto indireto indevido; o contribuinte de direito, juntando autorização ou outro instrumento equivalente que manifeste claramente a desistência da restituição daquelas pessoas que intervieram na relação do imposto indevido nas hipóteses inviáveis de comprovação de encargo; e do contribuinte de fato, comprovando o encargo financeiro do imposto indireto indevido[13].

            Nota-se a dificuldade oposta ao contribuinte de direito, pois este deve provar a ausência de translação, pois o dispositivo trata-se de impostos indiretos, e ainda, deve provar pela autorização a comprovação que assumiu o encargo financeiro, pois o artigo atribui a legitimidade de repetição ao contribuinte de fato.

            Dessa forma, o que sofreu o prejuízo decorrente da assunção do ônus do indébito tributário indireto, para se legitimar como parte na relação jurídica de repetição, deverá produzir essa prova. Não, tão somente, a simples alegação de haver assumido o encargo financeiro, mas sim sua produção.

            No entanto, devido à influência da lei civil na exigência da prova e as indeterminações jurídicas – advinda da Ciência das Finanças – sobre a possível aplicação da transferência do encargo econômico dos tributos, não se tem conhecimento exato do campo de aplicação no Direito Tributário.[14]

            No que respeita à jurisprudência, limitar-se-á a referir às Súmulas 71 e 546 do Supremo Tribunal Federal, bem como os Acórdãos proferidos nos Recursos Extraordinários nº 44.115 e nº 45.977 que lhes deram base. Nesse sentido, foi a teoria do enriquecimento sem causa, juntamente com as interpretações e entendimentos do Tribunal Superior que deram origem ao art.166 do Código Tributário Nacional e suas peculiaridades.

            A Súmula 71 do STF tem o seguinte teor: “Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto”. Reitera-se que não existe nenhuma referência expressa quanto a legitimidade do contribuinte de fato para pleitear a repetição dos tributos indiretos. Embora traga implícita a teoria do enriquecimento sem causa, a súmula não traz na literalidade a conclusão de legitimidade no Acórdão proferido no Recurso Extraordinário nº 44.115 que lhe serviu de base.           

            No que concerne a Súmula 546 do STF editada posteriormente, se houve um avanço, foi no sentido técnico de conceder a restituição do tributo indireto para o contribuinte de direito que conseguir comprovar que assumiu o encargo financeiro ao não transladar o ônus ao contribuinte de fato. Assim, expressa in verbis: “cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”.

            No entanto, se houve um avanço com a Súmula 546 de restituir tributo ao contribuinte de jure que provar o encargo financeiro, vai-se mais além. Foi também um progresso no sentido do teor do RE nº 45.977, porquanto começou-se a questionar, no voto do então relator Min. Aliomar Baleeiro, a aplicação generalizada da Súmula 71 e o critério científico inseguro da distinção entre tributos direitos e indiretos com supedâneo na transferência do ônus e o locupletamento do Fisco pelo argumento do “interesse público”.

            Afirma o Min. Aliomar Baleeiro no mencionado Acórdão:

[...] não pode se negar a nocividade do ponto de vista ético e pragmático, duma interpretação que encoraja o Estado mantenedor do direito a praticar, sistematicamente, inconstitucionalidades e ilegalidades na certeza de que não será obrigado a restituir o proveito da torpitude de seus agentes e órgãos. Nada pode haver de mais contrário ao progresso do Direito e a realização da idéia - força da Justiça. [15]  

            Portanto, caso a conclusão conduza a validade dessa norma tributária, já restou estabelecido neste tópico seu possível campo de atuação e quais as situações porventura sujeitas à sua incidência. Entretanto, a identificação do possível campo de aplicação da norma veiculada pelo art.166 do CTN não responde à indagação acerca da sua compatibilidade com as demais regras do Sistema Tributário Brasileiro.

            Resta, saber, em suma, qual a sua validade, se absoluta ou relativa, ou até da sua possível invalidade, em face de sua manifesta inconstitucionalidade. Mister, portanto, examinar o fundamento último da validade da norma tributária veiculada ao art.166, qual seja, o Princípio da Estrita Legalidade.

2.1. O fundamento constitucional: o princípio da estrita legalidade

            Somente num Estado de Direito, que assegura o império da lei como expressão da vontade popular, cabe falar-se em princípio da legalidade.[16]

            O princípio constitucional geral da legalidade encontra-se plasmado no art.5º, II da Constituição Federal, pelo qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”.Consiste numas das mais importantes vigas mestras do Sistema Constitucional Brasileiro; direito e garantia fundamental do cidadão, não alterável nem mesmo pelo exercício do poder constituinte derivado por meio de uma emenda constitucional.

            Quaisquer limites à atuação dos cidadãos somente poderão ser instituídos mediante lei, e é esta a única forma de garantir a vida harmônica em sociedade. No dizer de JOSÉ AFONSO DA SILVA, o Princípio da Legalidade “significa a submissão e o respeito à lei, ou a atuação dentro da esfera estabelecida pelo legislador”.[17]

            Para o Direito Tributário a legalidade é um princípio constitucional de maior relevância dentro dos princípios constitucionais tributários. Nesse ínterim, o princípio da legalidade garante o particular contra possíveis desmandados do Executivo[18] e do próprio Judiciário. Instaura-se, em conseqüência, uma mecânica entre os Poderes do Estado, da qual resulta ser lícito apenas a um deles, qual seja o Legislativo, obrigar aos particulares através da edição de uma lei formal.

            No fundo, o princípio da legalidade mais se aproxima de uma garantia constitucional de que um direito individual, já que ele não tutela, especificamente, um bem da vida, mas assegura, ao particular, a prerrogativa de repelir as obrigações que lhe sejam impostas por uma outra via que não seja a da lei.

            No campo do Direito Tributário, o apego à legalidade é ainda maior. O postulado da legalidade é limite intransponível à atuação do Fisco, que não poderá exigir nem majorar tributo sem que lei o estabeleça, a teor do art.150, I da CF/88. Este princípio garante segurança às pessoas diante da tributação, uma vez que toda a atividade fiscal subordina-se ao primado da legalidade, não apenas relativamente ao tributo como também no que concerne à cominação de penalidades e deveres instrumentais.   

            Sustenta-se que o postulado da legalidade assume, na seara tributária, o aspecto de primado da estrita legalidade, na medida que não basta, para que o tributo possa ser cobrado, uma lei em sentido formal, emanada do Poder Legislativo, sendo necessário também que esta mesma lei descreva abstratamente todos os elementos essenciais do tributo taxativamente, quais sejam: hipótese de incidência, sujeitos ativo e passivo, base de cálculo e alíquota. Não tendo a lei essa correta aplicação no ordenamento jurídico, se revestirá a mesma pelo vício da ilegalidade.

            É a chamada reserva de lei, como acima exposto, formada pela lei formal e lei material. A segurança jurídica que o princípio abrange, consubstanciada pela reserva de lei, exige que o comando abstrato e geral prevista na lei (reserva de lei material), seja formulado por órgão titular da função legislativa (reserva de lei formal). Essa junção resguarda o particular seja tributado somente quando houver a previsão legal.

            Reitera-se que a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei.

            Nesse sentido, o principio da legalidade se revestiu de um conteúdo mais restrito, visando tutelar os direitos subjetivos dos particulares do arbítrio dos órgãos aplicadores do direito, dentre estes o Juiz e o administrador nas suas esferas judiciais e administrativas, respectivamente. Esse conteúdo, portanto, de prevenir de tributos arbitrários, optou-se por uma formulação mais restrita do princípio da legalidade, isto é, numa reserva absoluta de lei.

            A reserva absoluta que o Direito Tributário consagra, impõe a necessidade de uma lei contenha todos elementos da decisão no caso concreto, ou seja, a lei por ter fundamento último de validade na Constituição, é ela que reserva conteúdo específico, caso a caso, à lei. É ela que definirá como poderá ser exercida a ação de tributar, da qual decorre a obrigação tributária.

            Além de necessariamente ter a lei tributária que veicular, na sua totalidade, os elementos da regra-matriz de incidência, só a mesma poderá estabelecer deveres instrumentais tributários, regular a época e forma de pagamento de tributos, definir a competência legislativa dos órgãos e repartições administrativas relativamente ao lançamento, à cobrança e fiscalização de pagamento, a cominação de sanções e a capitulação de infrações tributárias. Em suma, só poderá atuar o Fisco no exato cumprimento da lei.

            O princípio da estrita legalidade é, assim, um dos pilares do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. O direito positivo tributário exige um maximum de legalidade, e como se há de observar, tem a legalidade estrita influência marcante sobre a temática da repetição do indébito, já que o princípio da legalidade tributária, quando tomado também no seu aspecto material, conduz à conclusão de que qualquer aplicação equivocada do ordenamento, seja formal, seja materialmente, é mais que suficiente para justificar à devolução.

3. Os requisitos do artigo 166 do CTN: uma análise crítica

            Estabelecidos os requisitos e as premissas do art.166 do CTN, cabe neste ínterim, examinar quais as conclusões que se chega sobre a possível (in)compatibilidade do dispositivo com o Sistema Constitucional Brasileiro Tributário, e conseqüentemente, a sua ilegalidade e inconstitucionalidade.

            Como se percebeu ao longo do tema, a classificação dos tributos diretos e indiretos – veiculada ao art.166 do CTN – possui uma sustentação científica frágil e sem finalidade prática na seara do Direito tributário, porém, disseminadora de grandes polêmicas. Pois trata-se de proposta classificatória elaborada pela Ciência das Finanças, portanto de cunho econômico, mas que possui reflexos jurídicos causativos de incertezas jurídicas.

            O critério utilizado da repercussão econômica foi transportado abruptamente de uma Ciência para outra, equivocadamente – ou até negligentemente – pelo legislador tributário, não respeitando as fronteiras que existe entre terminologias econômicas e terminologias jurídicas e o campo de aplicação na Ciência das Finanças e na Ciência do Direito, respectivamente.

            Toda classificação busca atender certas condições determinadas pela ciência que pertence. No entanto, o critério utilizado para classificar os tributos indiretos vem sendo empregado por administradores, legisladores e principalmente magistrados como uma classificação jurídica, sendo seu critério exclusivamente econômico. Consubstancia as palavras de GERALDO ATALIBA ao mencionar:

É classificação que nada tem de jurídica; seu critério é puramente econômico. Foi elaborada pela ciência das finanças, a partir da observação do fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos. É critério de relevância em certos sistemas estrangeiros. No Brasil, não tem aplicação.[19]

            A classificação dos tributos indiretos com supedâneo no critério da repercussão econômica é inseguro e fonte de incertezas, pois não raras vezes tributos ditos indiretos não são repassados a terceiros, mas suportados pelo próprio contribuinte de direito. Ou seja, é propriedade comum, senão a quase todos os impostos, os quais, de uma forma ou outra, e dentro dos mais variados mecanismos oferecidos pelas leis instáveis de mercado, repercutem economicamente.

            Numa dada conjuntura econômica, um tributo dito direto pode se transformar em indireto e vice-versa, sem que nada altere a lei e sem que modifique o ordenamento jurídico tributário, pois não existe discernimento capaz de definir quando um tributo tem o ônus transferido a terceiro, e quando é o mesmo suportado pelo próprio contribuinte.

            Não obstante, de o Fisco não prevê todos os fatos econômicos do tributo, parte da doutrina[20] aponta uma “solução” para essa previsibilidade, qual seja: o critério legal ou da ficção jurídica, segundo o qual seriam indiretos apenas aqueles impostos que a lei expressamente os nomeasse.

            A saída indicada, no entanto, tende a abocar ao insucesso, pois a norma tributária – veiculada pelo art.166 do CTN – não tem, também, como prever a translação econômica do fato tributável. Não distingui com segurança a natureza jurídica do imposto indireto, e, por conseguinte, não haverá como chegar a uma conclusão juridicamente aceitável.

            Deste modo, é totalmente falso e sem qualquer fundamento científico definir a transferência do respectivo encargo financeiro, expressão equivalente a “tributos indiretos”, com base no critério da repercussão econômica, pois todos os tributos repercutem de alguma forma. Partindo dessa constatação, não tem como deixar de ter razão o contundente  ALFREDO AUGUSTO BECKER ao asseverar:

[...] para hoje utilizar-se o critério obscuro e impreciso da divisão dos impostos em diretos e indiretos, ainda que sob qualquer outro critério, é necessário uma boa dose de artificialismo e ilusão, pois esta famosa e velha distinção foi literalmente abolida no curso dos últimos trinta anos sob o tríplice plano: técnico, administrativo e jurídico. A experiência francesa contemporânea pôs em evidência que, sob o ângulo técnico, administrativo e jurídico, a distinção entre imposto direto e indireto está definitivamente cancelada.[21]

            Em suma, não existe tributo indireto. Não existe um critério – apesar da multiplicidade de classificações – que defina esta figura híbrida, ou que “batize” quando um tributo é direto ou indireto. Só é admissível, na realidade fática, que os operadores do Direito Tributário utilizem a repercussão econômica apenas como um instrumento, um meio, posto à sua mercê, para nos casos de pagamento indevido de um imposto já indireto, propiciar o exame, a análise, da averiguação ou não da transferência do respectivo encargo financeiro. Sob pena de não reconhecido pelo Sistema Tributário Brasileiro.

            Não existindo tributos indiretos, consecutivamente afetará na relação jurídica tributária. A impraticável classificação prevista implicitamente no art.166 do CTN fez com que se reconhecesse dois sujeitos passivos da relação jurídica tributária – ou dois sujeitos ativos pelo enfoque da repetição de indébito tributário indireto – quais sejam: o contribuinte de “direito” e o contribuinte de “fato”.

            De acordo com o dispositivo legal analisado, fundamentado na classificação dos tributos direitos e indiretos com base na repercussão econômica, são identificáveis duas espécies de contribuinte: de direito, pessoa obrigada legalmente ao pagamento do tributo conforme o art.121 do CTN; e o de fato, pessoa que suporta definitivamente o ônus econômico do tributo por não ter a possibilidade de repercuti-lo para outra pessoa.[22] No entanto, a relação jurídica tributária não comporta essa dualidade de sujeitos num único pólo, mas somente a figura do contribuinte.

            Como já conhecida, a relação jurídica é uma relação constituída por um direito entre um sujeito ativo e um sujeito passivo em torno de um objeto. Dentro da seara do Direito Tributário, ela se individualiza pelo objeto da prestação obrigacional, o tributo. Sendo o vínculo dessa então relação jurídica tributária uma obrigação ex lege, ou seja, o pagamento do tributo decorre da lei, é somente esta que define quem é o devedor ou obrigado legalmente a cumprir a prestação pecuniária (tributo), objeto da relação jurídica tributária.

            O Código Tributário Nacional, em seu art.121, determina que o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa (física ou jurídica) obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Portanto, é a lei que define o sujeito passivo da obrigação tributária. O único sujeito de direito que pode figurar no pólo passivo da relação jurídica tributária e cuja identificação é prevista numa norma jurídica veiculada ao art. 166 do CTN é o contribuinte.

            Em prol desse argumento é o Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva, onde o contribuinte titular de uma riqueza é o único sujeito de direto que figura no pólo passivo da relação jurídica tributária. Por esse raciocínio, evidencia-se que o critério utilizado para definir esse sujeito passivo tributário ou contribuinte é exclusivamente jurídico.

            Isso mostra tamanha imprecisão do ato de classificar o conceito de contribuinte em de “direito” e de “fato”. Se o contribuinte é uma definição legal, a expressão “de direto”, destarte, torna-se redundante perante a Ciência do Direito. Referir-se a contribuinte que não seja de direito é tratar a matéria de forma canhestra ao Direito Tributário, e conseqüentemente, torna contraditório a expressão contribuinte “de fato” em relação ao conceito jurídico que ela está imbricada.

            Nesse sentido, LUÍS CESAR SOUZA DE QUEIROZ (1999, p.181) observa com propriedade:

No plano da linguagem da Ciência do Direito, só há um contribuinte, o redundantemente denominado contribuinte de direito. A outra pretensa espécie (contribuinte de fato) não tem espaço em termos jurídicos. É figura inteiramente estranha ao Direito, que para ser utilizada demandaria o seguinte (e estranho) esclarecimento: o conceito de contribuinte de fato é conceito que nada tem que ver com o conceito jurídico (utilizado na linguagem da Ciência do Direito) de contribuinte (contribuinte de direito).

            A expressão “contribuinte de fato” tem sido questionada há muito tempo. Pois como os tributos indiretos, ele também é um conceito econômico que interessa para Ciência das Finanças, e não um conceito jurídico. Aliás, a grande dificuldade encontrada na questão dos “tributos indiretos” regulada pelo art.166 do CTN, e sua devida restituição, é devido ao fato daquela ciência unir as expressões “de fato” e “de direito” num mesmo conceito.

            Salienta-se que para Ciência Econômica é contribuinte tanto o “econômico” como o “jurídico”, constituindo aos seus olhos uma figura de natureza híbrida. Porém para o Direito Tributário inexiste identidade relevante, pois o contribuinte de fato não é contribuinte, visto que, este possui uma conotação legal. Não possui, deste modo, relevância jurídica tributária no campo da repetição do indébito, tendo no máximo paralelamente a este tema, relevância jurídica no direito privado.

            Com a constatação da impraticabilidade e imprecisão dos tributos indiretos, consecutivamente, a contraditória expressão contribuinte de fato, tem-se consumada a verdadeira relação jurídica tributária: uma obrigação tributária designando o vínculo que adstringe o sujeito passivo (contribuinte) e o sujeito ativo (Fisco) formando uma relação jurídica específica que tem como objeto o pagamento de um tributo.

            Relação jurídica de onde advém a relação jurídica de devolução do indébito, de mesma natureza, que consiste na própria fenomenologia da repetição do indébito: a ocorrência do pagamento indevido de onde nasce a obrigação ex lege do Fisco em devolver as quantias indevidamente recolhidas a título de tributo (direito ou indireto). Tornando-se exigível no momento do reconhecimento administrativo ou judicial do indébito.

            No momento que se instaura essa relação jurídica tributária, nasce para o contribuinte uma obrigação ex lege de pagar o tributo, objeto dessa relação. Isso ocorre, no momento que se concretiza a hipótese de incidência da norma tributária através do fato gerador. Na ocasião que ocorre esse vínculo abstrato, o contribuinte (sujeito passivo) fica responsável pela dívida que corresponde ao direito subjetivo do Fisco (sujeito ativo), isto é, ao crédito tributário exigível pelo ato administrativo do lançamento.

            A extinção desse crédito tributário se dá na forma usual do pagamento efetuada pelo contribuinte pela entrega do seu objeto. Transportando, esse entendimento para a temática da repetição do indébito, sabe-se que o direito à repetição nasce de um pagamento indevido. Como já verificou-se, o denominado tributo indevido ou ilegal também é tributo pelo conceito do art.3º do CTN e somente o contribuinte legal é o responsável pelo seu adimplemento.

            Portanto, mais uma razão de ser o contribuinte de direito o legalmente responsável pelo pagamento do tributo, arremate que o contribuinte de fato paga, necessariamente, não é tributo. Deste modo, não existe objeto da relação, muito menos o crédito tributário. Não tendo crédito não há pagamento indevido. Não tendo este, não há direito a repetição do indébito pelo contribuinte de fato, apesar do art.166 rezar de forma inadequada e incompatível com o Sistema Tributário.

            Numa feliz passagem, afirma Eduardo Domingos Botalho que:

[...] somente o contribuinte chamado ‘de jure’ é parte da relação jurídica tributária; conseqüentemente, somente a ele é atribuível o título jurídico; somente a ele cabe o direito de repetição do tributo indevido e nenhuma condição adicional se lhe pode ser imposta para o exercício do direito [...] o vínculo entre os contribuintes ‘de jure’ e ‘de fato’ pelo qual o fenômeno da translação legalmente reconhecida se opera, é de natureza privada.[23]

            No mesmo sentido Brandão Machado afirma:

[...], mas não há entre o terceiro e o ‘solvens’ nenhuma relação de índole tributária, por mais tênue que seja. A relação é apenas de direito privado. O elemento jurídico que nela se insere é de conteúdo econômico, não jurídico. Tributo aí é apenas o nome de uma parcela dentre outras tantas que compõe o preço, mas que não é paga pelo terceiro a título de tributo, uma vez que o terceiro somente lhe paga preço de bens ou de serviços, e não de tributo que não lhe compete paga.[24]

            Não há, portanto, relevância jurídica da figura híbrida do contribuinte de fato na relação jurídica tributária, pois não se pode confundir a relação jurídica de direito público com a relação jurídica de direito privado. A sua existência depende de uma repercussão tipicamente econômica e não jurídica. Circunstâncias esta que por si só deveria ser satisfatória para se impedir a que se pretendesse atribuir qualquer implicação jurídica à figura do contribuinte de fato, como o faz erroneamente o art.166 do CTN.

            Deve-se ter em mente que esse terceiro na relação jurídica tributária, não obstante em determinadas situações suporte o ônus econômico do tributo, ele se torna mero “coadjuvante”. O mesmo pode fazer parte numa nova relação jurídica, figurando na relação econômica de translação ou para implementar o primado constitucional da não-cumulatividade, em que participa de uma relação jurídica de direito ao crédito. No entanto, não participa da obrigação tributária, pois não possui a condição de contribuinte.

            O art.166 do CTN, porém, ressalta o entendimento acerca da relevância do contribuinte de fato, ao atribuir legitimidade à repetição do indébito tributário. Tendo como verdadeiro e único fundamento jurídico representado pelo velho e universal princípio atribuído a Pompônio a não tolerar locupletamento indevido com alheia jactura,[25]juntamente com as Súmulas 71 e 546 do STF que lhe deram origem.

            Tanto o reconhecimento da legitimidade do contribuinte de fato como os entendimentos das Súmulas sobre a existência dos tributos indiretos são equivocados. Não se alega o enriquecimento sem causa do Estado, mas a ilegalidade da cobrança baseada no art.150 CF, art.97 do CTN relacionada a definição estrita de tributo.

            Não podemos falar em enriquecimento sem causa dentro do direito público, apesar de ele acontecer na realidade dos fatos. No entanto, o contribuinte de fato não pode alegar esse recurso de instituição civil devido esta natureza jusprivatística, e como já reiterado diversas vezes, não existe liame jurídico entre o Fisco e o contribuinte de fato.

            O contribuinte de fato só tem legitimidade para pleitear seu direito a repetição do indébito perante o contribuinte de direito nos moldes da lei civil. Aí sim, tem-se que reconhecer a relação jurídica instaurada. Mas perante o Fisco denota-se inviável.

            Na seara da repetição de indébito tributário indireto o que se necessita é a exigência do tributo em descompasso com as regras superiores do Sistema Tributário Brasileiro que fundamentará o dever jurídico de devolver o indevidamente pago e recolhido pela Administração Pública. Satisfaz a prova da ilegalidade do pagamento para justificar o pedido de repetição do indébito, não importando se o pagamento tenha causado empobrecimento ao particular em favor do Estado.

            O Direito Tributário por pertencer ao ramo do direito público não deve aceitar tal influência privatista, pois são normas jurídicas tributárias – de ordem pública – que regulam a matéria. O contribuinte ao reclamar a devolução do indevidamente pago, exercita direito fundado em regras jurídicas tributárias jungida ao primado constitucional tributário da estrita legalidade, e não ao princípio do enriquecimento sem causa para justificar o direito à devolução.

            As próprias Súmulas 71 e 546 do Supremo Tribunal Federal, que condicionam a restituição dos tributos indiretos à prova da negativa do repasse do ônus econômico, é ainda resquício do equivocado e inadequado entendimento acima criticado. No entanto, há posição oficial[26] do Ministério da Fazenda no sentido de que o contribuinte de fato não é parte legítima para pleitear a restituição do imposto indireto, podendo a repetição somente ser intentada pelo contribuinte legal, provando a assunção do correspondente encargo financeiro ou juntando autorização do contribuinte de fato, para receber a restituição.[27] Posição ainda não satisfatória pelas restrições que ampara.

            Recentemente, nesse mesmo sentido no julgamento do RE 203.075-DF, o Ministro Carlos Mário da Silva Velloso consignou em seu voto: “O contribuinte do ICMS é o vendedor, não obstante tratar-se de um imposto que repercute e acaba sendo pago pelo comprador. Todavia, esse é um fato econômico, que o Supremo Tribunal Federal entende que não tem relevância na relação jurídica contribuinte-fisco”.[28]Isso mostra que o Supremo Tribunal Federal ainda não traçou perfil definitivo para o direito à repetição dos tributos indiretos.

            A aplicação da norma veiculada pelo art.166 não pode ser de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, principalmente com as veiculadas pelo arts.165, 121, 123 do CTN. Não está consignado em nenhuma delas que o terceiro que suporte o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito.

            Não se está sustentar que a regra veiculada pelo art. 166 do CTN seja incompatível com toda a ordem jurídica; conquanto pelo menos no que concerne ao conjunto de regras jurídicas tributárias, a mesma o seja. O terceiro que arca com o ônus econômico do tributo não participa de nenhuma relação jurídica tributária, razão pela qual jamais poderá ser tido como titular do direito à repetição do indébito.

            Destarte, é ao sujeito passivo da obrigação tributária ou responsável, que realizou o evento jurídico do pagamento indevido, que pertence o direito subjetivo de figurar no pólo ativo da obrigação de devolução do indébito tributário.

            Analisando-se o direito à repetição no direito positivo tributário brasileiro, tem base constitucional. Independente de ser tributo direto ou indireto esse direito decorre da correta compreensão do primado da estrita legalidade tributária e, assim, não poderá nunca ser “escanteado” por legislação infraconstitucional ou muito menos por uma teoria jusprivatística, como a norma veiculada pelo art.166 do CTN.

            Sobre o ponto de vista hierárquico do Direito, não se pode entender que a regra-matriz de devolução esteja fundada em outra regra de direito que lhe empreste a validade, como ocorre naquela teoria do enriquecimento sem causa veiculada ao art.166. O fundamento de validade da regra geral e abstrata da devolução deve estar encontrado no Sistema Constitucional Tributário Brasileiro.

            A causa relevante ao direito tributário é a jurídica, e esta nada mais é, numa obrigação ex lege como a tributária, que a própria lei. Se assim o é, por que, então, trabalhar com o princípio do enriquecimento sem causa, se é bem mais típico e prestigiado no Direito Tributário o primado da legalidade? Com efeito, o fundamento da validade do direito de repetição de indébito há de ser o primado da estrita legalidade tributária.

            O primado da estrita legalidade é assim, ele impõe que as regras sejam aplicadas conformes o ordenamento jurídico a que pertençam. Qualquer aplicação incorreta, a norma tributária se revestirá do vício da ilegalidade. É o que ocorre com o contribuinte de direito na devolução das quantias cobradas sem base legal.

            Restando-se assinalado que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, especialmente no primado da estrita legalidade, logicamente, a norma veiculada pelo art.166 confronta com a própria Constituição Federal, e via de conseqüência, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade. Não resta dúvida a inconstitucionalidade de tal dispositivo legal.

            A inconstitucionalidade do art.166 do CTN advém desse princípio. Sendo ilegal a cobrança do tributo cabe a restituição albergada pelo art.165 do mesmo diploma legal. Se a Constituição Federal não limita o direito de repetição – com base que só pode cobrar tributos previstos em lei – não pode uma lei infraconstitucional limitar esse direito. Sendo o art.166 referido e seus requisitos óbice a prática do direito de repetição, conclui-se pela sua inconstitucionalidade.

            Restringindo ilegalmente o direito subjetivo à repetição de indébito, de índole constitucional, a referida norma veiculada pelo malsinado art.166 do Código Tributário há de ser tida como inconstitucional, pois a estrita legalidade é garantia constitucional e uma lei infraconstitucional não pode ser óbice para o exercício de tal direito.

            Nesse mesmo sentido, o que é absolutamente inatingível é a necessidade da prova esdrúxula que o artigo exige, principalmente face ao tipo de atividade que o contribuinte de direito exerce, como por exemplo, nos fatos tributáveis pelo ICMS, onde impõe ao sujeito passivo condições de impossível repetição em determinados casos, perpetrando a retenção indevida do tributo pelo sujeito ativo.

            Sendo assim, levando-se em consideração que a Constituição Federal atribui ao contribuinte de ser tributado conforme a lei, não se pode reduzir o referido direito a tal ponto de permitir que o seu exercício dependa da condição aleatória de seu titular estar em condições de provar o direito de devolução a título do que pagou indevidamente.

            A problemática da repetição do indébito nos tributos em tela está fortemente imbricada com o próprio fundamento último da repetição do indébito e com toda a teoria da devolução expendida no presente trabalho. Assim, concretizando o evento do pagamento indevido, não há como impedir ou limitar o direito de devolução àquele que o realizou.

            Cobrado o tributo em desconformidade com ordem tributária, o mesmo há de ser devolvido ao contribuinte, sem que nenhuma regra do sistema possa restringir o seu direito subjetivo, que, como demonstrado, tem sede constitucional.

            É de suma importância que o “beneficiário” do tributo não seja um beneficiário da inconstitucionalidade ou ilegalidade do sistema, cabendo caso situação ocorra, a incontestável Repetição de Indébito Tributário nos Tributos Indiretos.

4. Considerações finais

            A repetição do indébito tributário é uma obrigação de devolução que decorre de um pagamento indevido de um tributo, formando um vínculo entre o particular e a Administração Pública consistente na devolução dos indébitos advindo desse pagamento.

            Essa consideração é a regra geral do instituto elencado no art.165 do CTN. A exceção é o art.166 do mesmo diploma legal. Como toda exceção é um desvio de regra, do comum, do usual, o referido artigo é essência de sua polêmica pelas peculiaridades que ampara. Se o ordinário é o direito à devolução das quantias pagas indevidamente, as exigências do art.166 referido são o artifício legal que o Fisco utiliza-se para não satisfazer tal direito.

            É com fulcro nos requisitos e fundamentos da repetição de indébito nos tributos indiretos – veiculada pelo art.166 do CTN – que se verifica a ilegalidade e inconstitucionalidade para efetividade da restituição do pagamento indevido pelo contribuinte de jure dos tributos indiretos, a partir dos seus fundamentos.

            O art.166 veicula norma que abrange a classificação de tributos em diretos e indiretos com supedâneo no critério da repercussão econômica. Primeira premissa a ser derrocada, a repercussão econômica é um critério, um conceito econômico que o legislador transportou negligentemente da Ciência das Finanças para seara do Direito Tributário, não respeitando a natureza das terminologias distintas que cada uma abrange, em troca de uma “simples” classificação didática.

            Destarte, é um critério, frágil, inseguro e impraticável porque dependem de condições econômicas e não jurídicas. O mesmo vale para o critério legal. Este está jungido ao insucesso, isto é, cai na “vala comum” de saber como a norma jurídica irá prevê todos os momentos da transferência do encargo econômico, correspondente aos tributos indiretos, exigido pelo art.166 do CTN.  

            Definitivamente, conclui-se pela inexistência dos tributos “indiretos”. Não existe um critério que defina esta figura híbrida, ou que “batize” quando um tributo é direto ou indireto. Inexistindo os mesmos, não há sustentação jurídica da relevância do contribuinte de fato que parte da doutrina e jurisprudência aponta. A classificação canhestra dos tributos indiretos é que dá origem a dualidade de contribuintes: o de direito e o de fato. No entanto, este não tem nenhum liame jurídico com o sujeito ativo da relação jurídica tributária.

            A relação jurídica tributária só admite um sujeito passivo, o contribuinte. Este já definido legalmente pelo art.121 do CTN como sujeito passivo de uma obrigação principal ex lege. Deste modo, o contribuinte que faz parte intimamente dessa relação jurídica tributária, é tão somente, aquele que a lei define por um critério exclusivamente jurídico, qual seja: o sujeito passivo tributário, ou o redundante contribuinte de direito.

            Somado a essas conclusões, tem-se que o contribuinte de fato não paga tributo, mas sim preço de bens e de serviços, e não de uma prestação pecuniária definida pelo art.3º do CTN que não lhe compete pagar. Portanto, se não existe objeto da obrigação tributária ex lege, muito menos existirá o crédito tributário. Não tendo crédito não há pagamento indevido. Não tendo este, não há direito à repetição do indébito pelo contribuinte de fato, apesar do art.166 rezar de forma inadequada e incompatível com o Sistema Tributário Brasileiro.

            A alegação dos tribunais superiores, pelas Súmulas 71 e 546 do STF, concebendo legitimidade ao contribuinte de fato numa relação jurídica baseada na teoria do enriquecimento sem causa é equivocada. É uma teoria jusprivatística que dentro do Direito Público – e mais rigorosamente no Direito Tributário – não tem relevância científica e jurídica. Não se pode confundir relação jurídica de direito público com a relação jurídica de direito privado, pois são regras jurídicas tributárias que regulam a matéria da repetição de indébito tributário.

            O contribuinte de fato só tem legitimidade para pleitear seu direito a repetição do indébito perante o contribuinte de direito nos moldes da lei civil. O vínculo entre os contribuintes ‘de jure’ e ‘de fato’ pelo qual o fenômeno da translação legalmente reconhecida se opera, é de natureza privada. O mais próximo que o contribuinte de fato pode chegar da relação jurídica tributária é figurando na relação econômica de translação ou para implementar o primado constitucional da não-cumulatividade, em que participa de uma relação jurídica de direito ao crédito. Mas perante o Fisco denota-se inviável.

            Com a comprovação da impraticabilidade e imprecisão dos tributos indiretos, consecutivamente, a conflitante expressão contribuinte de fato, tem-se consumada a verdadeira relação jurídica tributária: uma obrigação tributária designando o vínculo que adstringe o sujeito passivo (contribuinte) e o sujeito ativo (Fisco) formando uma relação jurídica específica que tem como objeto o pagamento de um tributo.

            Na seara da repetição de indébito tributário indireto, o que se necessita é a exigência do tributo em descompasso com as regras superiores do Sistema Tributário Brasileiro que fundamentará o dever jurídico de devolver o indevidamente pago e recolhido pela Administração Pública. Satisfaz a prova da ilegalidade do pagamento para justificar o pedido de repetição do indébito, não importando se o pagamento tenha causado empobrecimento ao particular em favor do Estado.

            A inconstitucionalidade decorre do princípio da estrita legalidade, pois este garante o indivíduo de ser tributo em virtude da lei. Esta impõe a correlata aplicação com  ordenamento tributário a que pertence, e qualquer aplicação incorreta, a norma tributária se revestirá do vício da ilegalidade. Portanto, se a CF não limita o direito à repetição do indébito, não pode uma lei infraconstitucional limitar tal direito, pois o fundamento último de qualquer norma jurídica tributária sob o ponto de vista de hierarquia das normas jurídicas é a Constituição.

            O que se vislumbra é que o Estado cobra impostos “indiretos” indevidos com bases ilegais e inconstitucionais do art.166 do CTN, no que concerne: oposição à repetição do indébito pela insegura classificação dos tributos indiretos, atribuir legitimidade ao contribuinte de fato que é estranho a relação jurídica tributária, e exigindo prova insuportável pelo contribuinte de direito. No entanto, por incrível que possa acontecer, a norma veiculada pelo dispositivo tem seu campo de atuação em tais ilegalidades.

            Assim, o art.166 do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de normas tributárias, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado. A identificação do possível campo de aplicação da norma veicula pelo dispositivo legal responde à indagação acerca da compatibilidade com as demais regras do Sistema Tributário Brasileiro. Conclui-se pela incompatibilidade, pois dentro da matéria do pagamento indevido, não pode uma norma jurídica tributária, num mesmo ordenamento jurídico, ser óbice ao exercício do direito à repetição, sendo conflitante ao consagrado art.165 do CTN.

            Assim, podemos concluir que o direito subjetivo do contribuinte à repetição do indébito tributário tem fundamento constitucional e, por isso, o art. 166 do CTN, assim como qualquer outra norma legal tendente a suprimir esse direito será evidentemente inconstitucional; e que a relação jurídico tributária que dá origem ao direito de repetir o indébito se estabelece apenas entre o contribuinte legal e o fisco, restando sem qualquer conseqüência jurídica a figura do contribuinte de fato.

            Em relação ao contribuinte de fato, que por vezes suporta o ônus do tributo, há um aspecto importante a ser ressaltado: o legislador ordinário deve conceber uma disciplina legal que torne justa a relação de direito privado entre os assim chamados contribuintes de fato e de direito, dando elementos que tornem eficaz o exercício dos direitos de ambos.

            As considerações acima intencionam a contribuir e alertar os operadores do direito, Poder Judiciário e o próprio legislador em evitar que o órgão público que exige imposto indevido, ainda que “indireto”, seja estimulado a infringir o princípio constitucional da estrita legalidade.

            O Estado é antes de tudo um ser ético e existe para servir à sociedade e não de se servir dela. Não pode, pois, valer-se de meios reprovados pela lei e a moral para alcançar seus objetivos. Os fins não justificam os meios. Não se podem deprimir as garantias constitucionais, invocando nenhum tipo de interesse público, por mais elevados que possam parecer.

            É lamentável que direitos legítimos sejam sufocados e amesquinhados por retrógrado legalismo imperante no Brasil. A conseqüência disso é um locupletamento do Fisco com bases ilegais e inconstitucionais do art.166 do CTN, cabendo caso situação ocorra, a indiscutível Repetição de Indébito nos Tributos Indiretos.

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[1] Regra-matriz de incidência tributária ou norma tributária propriamente dita é a que demarca o núcleo do tributo, definindo sua incidência. A norma individual e concreta é a aplicação da regra-matriz ao caso concreto modalizando deonticamente as condutas. CERQUEIRA, 2000, p128/133.

[2] Pagamento indevido é uma expressão elíptica utilizada para significar pagamento (devido) realizado com base numa norma tributária individual e concreta portadora de validade relativa. Op. Cit. p. 319.

[3] No caso, Alfredo Augusto Becker, Ives Gandra da Silva Martins e Gilberto Ulhoa. ApudCERQUEIRA. 2000. p.237.

[4] Art. 3º CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

[5] Entre eles Paulo de Barros Carvalho e José Souto Borges. Apud CERQUEIRA. 2000, p.236.

[6] Op. Cit., p. 466.

[7] É o que acontece com o IR e IPTU,  impostos ditos diretos, mas nem sempre o ônus é suportado pelo contribuinte. Nesse último, quando incide sobre imóvel alugado é ordinário o inquilino suportar o ônus econômico do tributo.

[8] Destaca-se Alfredo Augusto Becker em sua obra Teoria Geral do Direito Tributário. 3.ed. São Paulo: Lejus, 1998.

[9] Nesse sentido as Súmulas 71 e 546 do STF.

[10] MÖRSHBÄCHER. José. Repetição do Indébito Tributário Indireto.1998, p.48.

[11] MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 2001, p.164.

[12] É o princípio que rege o IPI e o ICMS, que por expressa determinação constitucional (art.153, §3º,II c/c art.155,§2º,I), um imposto “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Idem/Id, p.286.

[13] MÖRSHBÄCHER. José. Repetição do Indébito Tributário Indireto.1998, p.60.

[14] O autor JOSÉ MÖRSCHBÄCHER, apesar das imprecisões, menciona que serão comprovados os meios de provas disponíveis em cada caso. Cita como exemplo de meio de prova o Tabelamento oficial da mercadoria ou do produto resultante de sua aplicação e a manutenção dos preços habituais. Op.cit., p.64 e 67.

[15] STF-RE 45.977, do Espírito do Santo, ementa do Acórdão que serviu de base à Súmula 546 do Supremo.

[16] CEQUEIRA. Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário. 2000, p.297.

[17] SILVA. José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 1998, p.423.

[18] Há exceção quanto ao órgão titular de função legislativa, que é a possibilidade de alteração, por ato do Poder Executivo das alíquotas de certos tributos (art.153, §1º). No entanto, a criação deste ato depende em todos seus aspectos de definição em lei. AMARO, 2001, p.116. 

[19] ATALIBA. Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 1997, p.126.

[20] Critério defendido por HUGO DE BRITO MACHADO ao propor a transferência com fulcro prevista na lei. Para ele tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. 2001, p.164.

[21] BECKER. Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 1998, p.538.

[22] Definição de contribuinte de fato utilizada por ALFREDO AUGUSTO BECKER ao dispor da impossibilidade desse de repercutir o ônus do tributo. No entanto, parte da doutrina representada por EDUARDDO DOMINGOS BOTALHO e RUBENS GOMES DE SOUZA considera o conceito de contribuinte de fato relativo. Para eles, a “pessoa a sustentar a carga do tributo poderá tanto suportá-la em definitivo como transferi-la a terceiro, momento em que deixaria de ser contribuinte de fato e passaria a contribuinte de direito”. Apud, CERQUEIRA, 2000, p.390. 

[23] Botalho, apud, Cerqueira, 2000, p.403.

[24] Idem/Id, p.403.

[25] Teoria civilista do enriquecimento sem causa invocada por Aliomar Baleeiro, apud, José Mörschächer, 1998, p.52.

[26] Pareceres Normativos nº150 e 878, ambos de 1971, da Coordenação do Sistema de Tributação.

[27] MÖRSHBÄCHER. José. Repetição do Indébito Tributário Indireto. 1998, p.56.

[28] Repertório IOB de Jurisprudência – 2ª quinzena de dezembro de 1998, n º 24/98, cad.01 pag.616

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Eduardo Caldeira Estrela

Advogado militante no Rio Grande do Sul

Inserido em 04/09/2005

Parte integrante da Edição no 142

Código da publicação: 778

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Citação deste artigo, segundo as normas da ABNT:

ESTRELA, Eduardo Caldeira. Repetição de indébito nos tributos indiretos: aspectos conceituais e polêmicosBoletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 3, no 142. Disponível em: <https://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/artigo/778/repeticao-indebito-tributos-indiretos-aspectos-conceituais-polemicos> Acesso em: 12  nov. 2019.

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