Isenção Heterônoma por via de tratado internacional: uma análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (4ª parte)

Início - (Continuação) - Próxima página

Capítulo 3

ANTINOMIA ENTRE o DIREITO INTERNO BRASILEIRO e o TRATADO INTERNACIONAL

3.1 Antinomia entre A Constituição da República e o Tratado Internacional: CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE SEGUNDO O ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, é plenamente possível ao Poder Judiciário exercer o controle de constitucionalidade sobre os tratados internacionais, por conferir supremacia da Constituição da República sobre os mesmos[335]:

A Constituição qualifica-se como estatuto fundamental da República. Nessa condição, todas as leis e tratados celebrados pelo Brasil estão subordinados à autoridade normativa desse instrumento básico. Nenhum valor jurídico terá o tratado internacional, que, incorporado ao sistema de direito positivo interno, transgredir, formal ou materialmente, o texto da Carta Política. [...]

Desse modo, a relação de eventual antinomia entre tratado internacional e a Constituição da República impõe que se atribua, dentro do sistema de direito positivo vigente no Brasil irrestrita precedência hierárquica à ordem normativa consubstanciada no texto constitucional. [...]

O fato irrecusável, no sistema jurídico vigente no âmbito do Estado brasileiro, reside na circunstância de que todos os tratados e convenções celebrados pelo Brasil devem necessariamente conformar-se ao domínio normativo da Constituição da República, sob pena de invalidade e de ineficácia das cláusulas convencionais. [...][336]

Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, se houver conflito entre tratado internacional e a Constituição da República, tal conflito se revolverá sob o aspecto do controle de constitucionalidade.

Não se pretendendo ingressar na seara doutrinária que discute qual o ato que deva sofrer o controle de constitucionalidade (o decreto legislativo, que o aprova; o decreto presidencial, que o promulga; ou o próprio tratado internacional), adota-se, nesse ponto, o entendimento do próprio Supremo Tribunal Federal que reconhece a possibilidade jurídica de se declarar inconstitucionais os atos nacionais[337] que incorporaram o tratado internacional  (decreto legislativo e decreto presidencial, concomitantemente), seja pelo método difuso, seja pelo método concentrado de controle de constitucionalidade.[338]

3.2 Tratados Internacionais no âmbito do Mercosul e a Resolução de Antinomias: uma proposta de alteração constitucional

Norberto Bobbio, quando trata dos fundamentos dos direitos do homem, traça um interessante paralelo sobre o direito instituído (direito que se tem), e o direito a ser instituído (direito que se gostaria de ter), verbis:

O problema do fundamento de um direito apresenta-se diferentemente conforme se trate de buscar o fundamento de um direito que se tem ou de um direito que se gostaria de ter. No primeiro caso, investigo no ordenamento jurídico positivo, do qual faço parte como titular de direitos e deveres, se há uma norma válida que o reconheça e qual é essa norma; no segundo caso, tentarei buscar boas razões para defender a legitimidade do direito em questão e para convencer o maior número possível de pessoas (sobretudo as que detêm o poder direto ou indireto de produzir normas válidas naquele ordenamento) a reconhecê-lo.[339]

José Carlos Moreira Alves, Ministro do Supremo Tribunal Federal, na Conferência inaugural do XXII Simpósio Nacional de Direito Tributário[340], ao dissertar sobre os problemas concernentes ao chamado Direito Comunitário[341], que gradativamente vêm se instaurando no âmbito do Mercosul[342], informa que na Europa, ao contrário do Brasil, o problema é colocado sob o ângulo da competência[343], ao invés da constitucionalidade[344], isso porque os Estados europeus colocaram “em suas Constituições a possibilidade de haver uma ordem jurídica supraconstitucional, no sentido de que um ordenamento jurídico fosse diverso daquele ordenamento jurídico constitucional, e de certa forma fosse supraconstitucional por ser supranacional.”[345] [346]

[...] Nós, aqui no Brasil, temos examinado essa problemática como um problema de constitucionalidade antes que um problema de competência. E aí se pergunta qual é a distinção dessas duas colocações. A distinção é esta: é que quando se examina a questão como problema de competência, nós temos na realidade de admitir dois ordenamentos. Um ordenamento interno e um ordenamento supranacional.

Então, quando se examina o problema sob o ângulo da constitucionalidade, nós temos uma questão diferente. Não temos dois ordenamentos. Temos um ordenamento, que tem que se integrar dentro do ordenamento interno, e por isso há necessidade de verificar se as normas do Direito Comunitário são susceptíveis de compatibilização com as normas constitucionais de cada um dos países que integram esse sistema comunitário. [...][347]

O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento de que o Parágrafo Único, do artigo 4º, da Constituição da República[348] é uma norma constitucional programática[349], não conferindo, desta forma, um procedimento privilegiado de incorporação ao direito interno brasileiro, nem mesmo aos tratados internacionais firmados no âmbito do Mercosul. Exemplo desse fato foi o julgamento do Supremo Tribunal Federal proferido na Carta Rogatória 8.279-7 da República Argentina:

[...] Isso significa, portanto, em tema de aplicabilidade dos atos internacionais, que, sob a égide do modelo constitucional brasileiro, e mesmo cuidando-se de pactos de índole comunitária ou de tratados de integração, ainda subsistem os clássicos mecanismos institucionais de recepção dos tratados internacionais em geral, não bastando, para afastá-los, a existência da norma inscrita no art. 4º, parágrafo único, da Constituição da República, que possui conteúdo meramente programático e cujo sentido não torna dispensável a atuação dos instrumentos constitucionais de transposição, para a ordem jurídica doméstica, dos acordos, protocolos e convenções celebrados pelo Brasil no âmbito dos Mercosul.[350]

O Ministro do Supremo Tribunal Federal, José Carlos Moreira Alves, também entende que o disposto no Parágrafo Único, do artigo 4º da Constituição da República, que visa à formação de uma comunidade latino-americana de nações, é uma norma programática. Segundo ele, tal interpretação é um problema dramático para República Federativa do Brasil, notadamente no âmbito do Mercosul[351]. O Pleno do Supremo Tribunal Federal, em um de seus julgados, propõe a modificação do sistema constitucional, para ajustá-lo às novas exigências mundiais:

Embora altamente desejável a modificação do sistema de direito constitucional positivo brasileiro, para ajustá-lo às novas exigências que emergem da experiência comunitária, não se pode desconhecer que, enquanto não sobreviver a reforma de nossa Carta Política, no ponto em exame, tornar-se-á inviável pretender que as convenções celebradas pelo Brasil no âmbito do Mercosul revistam-se de eficácia direta e de aplicabilidade imediata, prescindindo, em conseqüência, do mecanismo tradicional de incorporação.[352]

No II Encontro de Cortes Supremas dos Estados Partes e Associados do Mercosul[353], o Ministro Gilmar Mendes discorreu sobre a interpretação dada ao disposto no Parágrafo Único, do artigo 4º da Constituição da República, e uma eventual revisão da jurisprudência pátria:

Entre nós há uma outra discussão que comporta análise: a interpretação do art. 4º, parágrafo único. Se na cláusula aqui constante haveria a possibilidade ou o reconhecimento explícito ou implícito de um Direito supranacional. Alguns eminentes Professores, como Celso Ribeiro Bastos, chegaram a sustentar essa possibilidade de que aqui já haveria uma cláusula no símile europeu de uma transferência de soberania ou algo assemelhado. Sabemos todos que não tem sido esse o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que continua também a exigir aqui – e há manifestação expressa do Supremo Tribunal Federal nesse sentido – uma adaptação pela via de uma emenda constitucional.

Daí a proposta clara feita no relatório.

Mas aqui já estamos a vislumbrar, portanto, alguns espaços para discussão até no plano da eventual revisão de orientação doutrinária e jurisprudencial.[354] (grifos nossos)

Nesse ponto, extremamente salutar a crítica de Osvaldo Ferreira de Melo, no sentido de que “Embora se possa reconhecer como importante a tarefa de propor reformas e correções na legislação vigente, isso deve significar para o Político do Direito[355] apenas uma preocupação imediata que a conjuntura do cotidiano lhe vai impondo.”[356] E, em seguida, aduz: “Outrossim, estabelecer, via legislação, uma política setorial qualquer, com vistas a atender tão só a interesses sociais constatados em dado momento, em que pese sua importância, jamais esgotará a tarefa substancialmente preventiva e permanente da Política do Direito[357].”[358]

3.3 Critérios de resolução de Antinomias entre Tratado Internacional e Lei ORDINÁRIA

A possibilidade ou não de isenção heterônoma por intermédio de tratado internacional, será analisada, em tópico próprio, sob o ângulo da constitucionalidade, por ser próprio do direito constitucional brasileiro atualmente vigente. A seguir, verificar-se-á a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre os critérios de resolução de conflitos entre tratado internacional e lei ordinária, bem como sobre a interpretação dada ao artigo 98 do Código Tributário Nacional[359].

Pois bem.

Norberto Bobbio assevera que “A situação de normas incompatíveis entre si é uma dificuldade tradicional frente à qual se encontraram os juristas de todos os tempos, e teve uma denominação própria [...]: antinomia. [...].”[360] Pode-se dizer que há antinomia quando duas normas são incompatíveis total ou parcialmente. Norberto Bobbio fornece a seguinte definição:

Definimos a antinomia como aquela situação na qual são colocadas em existência duas normas, das quais uma obriga e a outra proíbe, ou uma obriga e a outra permite, ou uma proíbe e a outra permite o mesmo comportamento. [...] Para que possa ocorrer antinomia são necessárias duas condições [...]: 1) As duas normas devem pertencer ao mesmo ordenamento[361] [...]. 2) As duas normas devem ter o mesmo âmbito de validade. Distinguem-se quatro âmbitos de validade de uma norma: temporal, espacial, pessoal e material. [...] Após essas especificações, podemos definir novamente a antinomia jurídica como aquela situação que se verifica entre duas normas incompatíveis, pertencentes ao mesmo ordenamento e tendo o mesmo âmbito de validade. [...]

Os critérios utilizados pelo Supremo Tribunal Federal para resolução dos conflitos existentes entre tratados internacionais e leis ordinárias, foram fixados por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 80.004-SE, Relator para o Acórdão Ministro Cunha Peixoto[362], sendo, porém, reafirmados, recentemente, por seu Pleno:

[...] No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de primazia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência dos tratados ou convenções internacionais justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior derogat priori), ou, quando cabível, do critério da especialidade. Precedentes.[363]

A regra geral, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, é a de que, em caso de conflito entre lei ordinária e tratado internacional, a solução será a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior derogat priori), ou, quando cabível, do critério da especialidade.

Norberto Bobbio ensina que o “critério cronológico, chamado também de lex posterior, é aquele com base no qual, entre duas normas incompatíveis, prevalece a norma posterior: lex posterior derogat priori”.[364] Já o critério da especialidade (lex specialis), segundo Norberto Bobbio, “é aquele pelo qual, de duas normas incompatíveis, uma geral e uma especial (ou excepcional), prevalece a segunda: lex specialis derogat generali. [...] lei especial é aquela que anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matéria para submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória). [...]”[365] [366]

3.4 Conflito entre lei ordinária e tratado internacional em matéria tributária: análise do artigo 98 do Código Tributário Nacional segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal

Inicialmente, resta saber se o Supremo Tribunal Federal efetivamente considera, em caso de conflito, os tratados internacionais em matéria tributária superiores às leis ordinárias, notadamente em razão do disposto no artigo 98 do Código Tributário Nacional brasileiro (“Os tratados e as convenções internacionais revogam[367] ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”).[368] Diga-se de passagem, que embora o Código Tributário Nacional seja formalmente uma lei ordinária, foi recepcionado[369], com o advento da atual Constituição da República, na qualidade de lei complementar[370], por força do que dispõe o artigo 146[371]  da Constituição da República, cuja primordial função é estabelecer normas gerais em matéria tributária[372] [373] [374].

O Ministro do Supremo Tribunal Federal, José Carlos Moreira Alves, afirma que “[...] os Tratados são equiparados a leis ordinárias. Não são sequer leis complementares. E aqui surge o problema do art. 98 do CTN, que nos últimos 20 anos no STF não me lembro que tenha havido uma discussão no sentido de saber se pode lei complementar estabelecer uma superioridade entre leis ordinárias.”[375] [376] [377](grifos nossos)

Para o Ministro José Carlos Moreira Alves, discordando do ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal e atual juiz da Corte Internacional de Justiça de Haia, José Francisco Rezek[378], o grande problema encontrado no artigo 98 do Código Tributário Nacional se refere à questão da competência[379], pois somente a Constituição da República, segundo Moreira Alves, pode estabelecer hierarquia entre normas.[380]

No entanto, não se tem notícia de o Supremo Tribunal Federal ter declarado inconstitucional (ou não recepcionado) o artigo 98 do Código Tributário Nacional, mas já lhe atribuiu, mesmo que incidentalmente, interpretação conforme a constituição. Cite-se, como exemplo, o Recurso Extraordinário 80.004-SE, quando o Ministro Cordeiro Guerra, concordando com o Ministro Cunha Peixoto, interpretou o artigo 98 do Código Tributário Nacional, no sentido de alcançar somente “os acordos de tarifas, durante a vigência destes.”[381]  A interpretação conforme a constituição, segundo a doutrina constitucionalista moderna[382], somente é passível quando a norma apresentar vários significados possíveis, uns compatíveis com a Constituição da República, outros não[383].

Embora o entendimento do Ministro Xavier de Albuquerque exarado no Recurso Extraordinário 80.004-SE não tenha sido aceito por seus pares, faz-se necessário transcrever excerto de seu voto, na parte que menciona o antigo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT[384]:

[...] É certo que o Supremo Tribunal, nos acórdãos que desfecharam na Súmula 88[385], reconheceu ser ‘válida a majoração da tarifa alfandegária, resultante da Lei n. 3.244, de 14-8-57, que modificou o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), aprovado pela Lei n. 313, de 30-7-48’. Nesses julgados, contudo, foi levada em conta a circunstância decisiva de que o próprio GATT autorizara o Brasil a aplicar imediatamente a nova lei tarifária, derrogando-se assim, em sua própria origem, a norma internacional que se pretendia preponderante. [...][386]

Importante, ainda, salientar do voto do Ministro Cunha Peixoto, proferido no Recurso Extraordinário 80.004-SE, menção ao artigo 98 do Código Tributário Nacional (Lei 5.176/66), fazendo referência também ao artigo 178 do mesmo Código[387], que trata da isenção concedida por tempo determinado.

[...] Daí o art. 98 declarar que tratado ou convenção não é revogado por lei tributária interna. E que se trata de um contrato, que deve ser respeitado pelas partes.

Encontra-se o mesmo princípio na órbita interna, no tocante à isenção, em que o art. 178 do Código Tributário Nacional proíbe sua revogação, quando concedida por tempo determinado. E que houve um contrato entre a entidade pública e o particular, que, transformado em direito subjetivo, deve ser respeitado naquele período.

Por isto mesmo, o art. 98 só se refere à legislação tributária, deixando, destarte, claro, não ser o princípio de ordem geral. Se a lei ordinária não pudesse, pela constituição, revogar a que advém de um tratado, não seria necessário dispositivo expresso de ordem tributária.

Mesmo com relação ao direito tributário, além do dispositivo ser de constitucionalidade duvidosa[388], a norma não é aceita por todos os países, por todos os doutrinadores. [...][389]

Marciano Seabra de Godoi, em estudo realizado sobre o tema, identificou no voto do Ministro Cunha Peixoto, referendado pelo Ministro Cordeiro Guerra (acima descrito), uma tendência de se fazer incidir a segunda parte do disposto no artigo 98 do Código Tributário Nacional somente aos tratados internacionais classificados como tratados-contratos [390] [391], por gerarem direitos subjetivos às partes:

Ocorre, contudo, que desde o RE 80.004 vem ganhando terreno o entendimento de que o artigo 98 do CTN só é aplicável aos chamados tratados-contratos e não aos tratados-leis ou tratados normativos. Enquanto os primeiros deveriam necessariamente ser respeitados pelo legislador ordinário, os últimos não. Este entendimento teve origem, ao que pudemos verificar, no voto do Ministro Cunha Peixoto no RE 80.004, que argumentou que os tratados ou convenções internacionais previstos no artigo 98 seriam títulos de direito subjetivo que devem ser respeitados pelas partes (tratados-contratos). Esta restrição da abrangência do art. 98 foi abonada pelo voto do Ministro Cordeiro Guerra que afirma que o dispositivo se refere a ‘acordos contratuais de tarifas’. [392]

A distinção entre tratados-leis e tratados-contratos, conforme já explicitado por ocasião da classificação dos tratados, deve ser abandonada, posto que surgiu quando ainda se discutia se os tratados internacionais eram ou não fonte do direito internacional. Ora, atualmente “todo e qualquer tratado é fonte de DI [direito internacional], uma vez que estabelecem normas de conduta.”[393]

O Ministro Rodrigues Alckmin, no julgamento referido, entendeu que a segunda parte do artigo 98 do Código Tributário Nacional [Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha], por restringir o exercício de um dos Poderes do Estado, somente comportaria previsão na própria Constituição da República[394], o que vem de encontro com os dizeres do Ministro Moreira Alves.

No mais, o ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal, José Francisco Rezek, informa que sobre o artigo 98 do Código Tributário Nacional “[...] aguarda-se alguma produção doutrinária que oriente, de algum modo, os caminhos da jurisprudência”[395].

3.5 Posicionamento da doutrina sobre o artigo 98 do Código Tributário Nacional

Na lição de Paulo de Barros Carvalho, criticando a redação do artigo 98 do Código Tributário Nacional: “Há equívoco incontornável na dicção do artigo 98; porquanto não são os tratados e as convenções internacionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a legislação interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à ordem jurídica brasileira”[396].

Da mesma forma que o Supremo Tribunal Federal ainda diverge sobre o sentido e o alcance do preceito contido no artigo 98 do Código Tributário Nacional, a doutrina pátria segue o mesmo caminho.

Existe uma forte corrente doutrinária que defende a superioridade do tratado internacional em matéria tributária[397] em face da lei ordinária. Hugo de Brito Machado afirma que: “Na verdade não se trata de disposição inútil [art. 98 do CTN) porque ela na verdade preconiza a supremacia dos tratados sobre a lei tributária interna. Também não se trata de dispositivo inconstitucional porque não está em conflito com nenhum dispositivo da Constituição.”[398] [399] Nesse sentido: Aliomar Baleeiro[400], Heleno Taveira Tôrres[401] [402], Sacha Calmon Navarro Côelho[403] [404], Misabel Abreu Machado Derzi, Humberto Theodoro Júnior[405], Harada Kiyoshi[406], Rubens Gomes de Sousa, Gilberto de Ulhôa Canto[407], José Washington Coelho[408], Luís Eduardo Schoueri[409], Ives Gandra da Silva Martins[410], Luiz Mélega[411], Láudio Camargo Fabretti[412], Carlos Valder do Nascimento[413], Edison Carlos Fernandes[414], Natanael Martins[415], Felipe Ferreira Silva[416], Antônio Lazarin[417], Volney Zamenhof de Oliveira Silva[418], José Augusto Delgado[419], Daniela Ribeiro de Gusmão[420], José Jayme de Macêdo Oliveira[421], Salomão Almeida Barbosa[422], Maria Tereza de Almeida Rosa Carcomo Lobo[423], Cláudio Cairo Gonçalves[424], Felipe Luiz Machado Barros, Peterson Fernandes Braga[425], Claudio Borba[426], Moisés Akselrad[427], Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho[428], Patrícia Gutjahr, Valéria Gutjahr[429], Wagner Balera[430], Sergio Feltrin Corrêa[431], Leonardo Mota Costa Rodrigues[432], Halley Henares Neto, Vinicius T. Campanile[433], Bernardo Montalvão Varjão de Azevedo[434], Plínio José Marafon, Maria Helena Tinoco Soares[435], Werner Nabiça Coelho[436], Andréa Tourinho de Araújo[437], Marcos da Costa e Paulo Lucena de Menezes[438], entre outros. Ou, pelo menos, uma aparente primazia: Luís Roberto Barroso.[439] [440] Há quem acrescente, ainda, além da supremacia, o critério da especialidade em relação à lei ordinária[441]. Nesse sentido: Alberto Xavier[442], Helena de Araújo Lopes Xavier[443], Agostinho Tavolaro, Fábio Fanuchi, José Carlos Faleiro, Hely Lopes Meirelles, Ricardo Lobo Torres, Antônio Carlos Rodrigues do Amaral[444] [445], Welber Barral[446], Tatiana Lacerda Prazeres[447], entre outros. E ainda a aplicação do pacta sunt servanda: Marcelo Marques Roncaglia[448]. 

Há quem defenda a prevalência da lei interna posterior, desde que o tratado internacional seja revogado expressamente ou seja denunciado no âmbito internacional. Nesse sentido: Bernardo Ribeiro de Moraes[449] e Maria Elizabete Vilaça Lopes[450].

Uma corrente defende o primado dos tratados internacionais sobre as leis ordinárias, independentemente de ser ou não da área tributária: Rui Barbosa,  Orlando Soares[451],  Vicente Marotta Rangel, Pedro Lessa, Philadelpho Azevedo, Vicente Rao, Hildebrando Accioly, José Francisco Rezek[452], Carlos Maximiliano, Luiz Flávio Gomes, Haroldo Valladão, Arnado Süsskind[453], Beat Walter Rechsteiner[454], José Carlos de Magalhães[455], Celso D. de Albuquerque Mello[456], Hee Moon Jo[457], Patrícia Luíza Kegel[458], Maria Luiza Justo Nascimento[459], Sérgio Mourão Corrêa Lima[460], Rui Manuel Gens de Moura Ramos[461], Gerson de Britto Mello Boson[462], Mauro Fernandes Pagliarini[463], Márcio Monteiro Reis[464], entre outros.

Outra corrente doutrinária defende que a prevalência dos tratados no campo do direito tributário decorre, tão-somente, de sua relação de especialidade para com a legislação interna.  Betina Treiger Grupenmacher disserta nesse sentido: “Com efeito, a prevalência dos tratados, em matéria tributária, sobre as leis internas não decorre de sua superior hierarquia, pois de fato não está prevista no texto constitucional, mas porque, como demonstrou-se anteriormente, o tratado é lei especial, que em cotejo com a norma interna geral, sobre ela prevalece, por força da aplicação do critério da especialidade.”[465] Nesse sentido: Geraldo Ataliba, Aires Barreto[466], Cecília Maria Marcondes Hamati[467], Diva Malerbi[468], Ademir Gilli Junior[469], entre outros.

Na mesma linha de pensamento, João Marcelo Rocha entende aplicável o princípio da especialidade ao tratado em matéria tributária:

[...] Vislumbra-se, portanto, o caráter específico do tratado em matéria tributária. Nesse sentido, a regra prevista no ato internacional valerá com primazia, em se tratando de casos específicos abrangidos pelo seu texto.

Estamos diante da aplicação do princípio da especialidade, usado em qualquer ramo jurídico. Na solução dos conflitos aparentes entre normas, a norma especial, em relação à hipótese que pretende regular, subtrai a eficácia da norma mais genérica. [...]

Esta é, ao nosso ver, a melhor explicação no sentido de entender o art. 98 do CTN. [...][470]

Paulo Sérgio de Moura Franco, adotando a interpretação do Ministro Cunha Peixoto no julgamento do Recurso Extraordinário 80.004-SE, entende que a primeira parte do artigo 98 do Código Tributário Nacional está em consonância com o ordenamento jurídico, “pois efetivamente os tratados e convenções internacionais revogam e/ou modificam a legislação tributária interna. Já a sua segunda parte tem aplicabilidade somente quando se tratar de tratado-contratos[471], entendido como aqueles que criam situações jurídicas subjetivas, como são exemplos os acordos de comércio”[472]. Nesse sentido: Jacob Dolinger[473], Luiz Olavo Baptista[474], Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga Godoi[475], Juliana Kiyosen Nakayama[476], Maria de Fátima Ribeiro[477], A. A. Contreiras de Carvalho[478], entre outros. Entendendo, ainda, que os tratados-contratos são normas especiais: Guido Fernando Silva Soares[479].

Yoshiaki Ichihara[480] atribui, com fundamento peculiar,  prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna, não com base na questão da hierarquia entre lei e tratados internacionais (art. 98 do CTN), mas sim por intermédio dos princípios fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 1º da Constituição da República[481]):

A observância dos tratados e convenções internacionais pela legislação interna, inclusive pela lei tributária decorre da amplitude e do sistema jurídico que prestigia as relações internacionais; não poderia ser de outra forma, pois o tratado ou a convenção que é aprovada e ratificada pelo Congresso Nacional deve ser observada pela legislação interna – do contrário comprometeria a própria credibilidade da soberania brasileira.

Esta observância, ou o fato de o artigo 98 do Código Tributário Nacional falar que revogam a legislação interna e serão observadas pelas que lhes sobrevenham, não decorre da questão da hierarquia entre a lei e os tratados e convenções internacionais, pois ambas as normas retiram o fundamento de validade diretamente da Constituição.

A prevalência das regras dos tratados e convenções internacionais sobre a legislação interna, inclusive sobre a lei, decorre do próprio sistema e dos princípios fundamentais da República previstos no artigo 1º da Constituição vigente.[482]

Em sentido convergente com o de Yoshiaki Ichihara,  Suzana Soares Melo entende que “eventual primazia de tratado em relação à lei se extrai não da aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional, mas sim do próprio sistema.” [483]

Vittorio Cassone, concordando com o Ministro Moreira Alves do Supremo Tribunal Federal, entende que o artigo 98 do Código Tributário Nacional “não pode tratar de questão de ‘competência’, matéria de exclusiva reserva constitucional.”[484]

José Souto Maior Borges defende que o artigo 98 do Código Tributário Nacional é um preceito declaratório[485], não podendo, desta forma, lhe imputar qualquer inconstitucionalidade[486].

Há manifestações no sentido de que tal dispositivo é inconstitucional[487] [488]: Roque Antonio Carraza afirma: “Percebemos, pois, que é inconstitucional o art. 98, do Código Tributário Nacional, quando prescreve que ‘os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”[489] Nesse sentido: Ivan Ozawa Ozai[490], Valmir Pontes Filho,[491] Marcelo Cássio Amorim Rebouças[492], Alfa Oumar Diallo[493], Teori Albino Zavascki[494], entre outros. Ou somente a segunda parte do preceito: Vladimir Rossi Lourenço[495]. Para José Alfredo Borges o artigo 98 do Código Tributário Nacional é flagrantemente inconstitucional:

Em vista destas considerações, não resta outro caminho que não o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 98 do CTN, que, extravasando o texto que pretendia complementar – a Constituição – criou uma prevalência que só o constituinte poderia estabelecer, pois diz respeito à competência do legislador federal, matéria com sede exclusivamente constitucional.

Exatamente isto é que levou o Min. Cunha Peixoto, em seu voto no julgamento do recurso mencionado, a considerar o art. 98 do CTN de constitucionalidade duvidosa. O único reparo a fazer é que não se trata de dispositivo de inconstitucionalidade duvidosa, mas, sim, de dispositivo de inconstitucionalidade flagrante.[496]

José Eduardo Soares de Melo entende “questionável a manutenção da eficácia do artigo 98 do Código Tributário Nacional. ”[497]

Marco Aurélio Greco não concorda com as críticas dirigidas ao artigo 98 do Código Tributário Nacional, de que o mesmo seria inconstitucional, especialmente por entender ser o mesmo compatível com o artigo 146, III, da Constituição da República, que visa estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, sendo, na verdade, uma norma estruturante “que interfere com a própria amplitude das competências tributárias” [498], acarretando, desta forma, “várias conseqüências, sendo uma delas a de autorizar uma norma, como a do art. 98, que limita o exercício das competências das entidades políticas internas que não terão competência para editar regras conflitantes com as dos tratados”[499]:

Sublinhe-se que não estamos afirmando a existência de ‘hierarquia’ do Tratado em relação ao Direito interno, nem invocando, neste passo a regra do art. 24, § 4º, da CF/88[500]. O fenômeno é diferente e de alcance muito mais profundo. A LC do art. 146, III, não vai apenas suspender a eficácia da legislação interna; ela vai dispor sobre o próprio pressuposto e fundamento de validade das normas internas (ou seja, sobre as próprias competências constitucionais e, além disso, sobre a posição relativa em que as diversas regras integrantes da legislação se encontrarão).[501]

Outra corrente entende que o artigo 98 do Código Tributário Nacional não foi recepcionado pela Constituição da República (1988): Leonardo Avelino Duarte afirma: “Portanto, o art. 98 do CTN, além de não ter força normativa para determinar a prevalência dos tratados sobre matéria tributária, não foi recepcionado pela Constituição de 1988, já que inexiste na Carta qualquer disposição ou princípio implícito que estabeleça a superioridade do Direito que advém dos tratados em face do Direito interno.”[502]. Nesse sentido: Estevão Horvath e Nelson Ferreira de Carvalho[503].

E, por fim, há quem não lhe encontre qualquer utilidade. Luciano da Silva Amaro assevera que: “O artigo 98 do Código Tributário Nacional seria inútil, porque, de um lado, lhe faleceria aptidão para impor o primado dos tratados, e, de outro, também lhe seria negada valia para explicar a necessidade de harmonizar-se a lei interna (enquanto norma geral) com a disciplina do tratado (enquanto norma especial), uma vez que essa harmonização não depende do preceito inscrito naquele dispositivo legal.”[504] [505]

Notas:

[335] “[...] Assim, posto o primado da constituição em confronto com a norma pacta sunt servanda, é corrente que se prescreve a autoridade da lei fundamental do Estado, ainda que isto signifique a prática de um ilícito pelo qual, no plano externo, deve aquele responder. Embora sem emprego de linguagem direta, a Constituição brasileira deixa claro que os tratados se encontram aqui sujeitos ao controle de constitucionalidade, a exemplo dos demais componentes infraconstitucionais do ordenamento jurídico (A hipótese referida é de inconstitucionalidade material. Se formal o vício – vale dizer, se, independentemente de qual seja seu teor, o tratado foi concluído em afronta ao disposto na constituição sobre a conclusão de tratados – sua nulidade pode ser argüida no plano externo, à base da regra costumeira expressa no art. 46 da Convenção de Viena. [...] Tão firme é a convicção de que a lei fundamental não pode sucumbir, em qualquer espécie de confronto, que nos sistemas mais obsequiosos para com o Direito das Gentes tornou-se encontrável o preceito segundo o qual todo tratado conflitante com a constituição só pode ser concluído depois de se promover a necessária reforma constitucional. Norma deste exato feitio aparece na Constituição francesa de 1958, na Constituição argelina de 1976 e na Constituição Espanhola de 1978. Excepcional, provavelmente única, a Constituição holandesa, após a revisão de 1956, tolera, em determinadas circunstâncias, a conclusão de tratados derrogatórios do seu próprio texto, cuja promulgação é capaz de importar, por si mesma, uma reforma constitucional (requer-se, no caso, a aprovação prévia do tratado por dois terços do parlamento, entre outros pressupostos [...]. Abstraída a constituição do Estado, sobrevive o problema da concorrência entre tratados e leis internas de estatura infraconstitucional. A solução, em países diversos, consiste em garantir prevalência aos tratados. Noutros, entre os quais o Brasil contemporâneo, garante-se-lhes apenas um tratamento paritário, tomadas como paradigma as leis nacionais e diplomas de grau equivalente.” (REZEK, José Francisco. Direito dos tratados. Rio de Janeiro: Forense, 1984. p. 462).

[336] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. Convenção n. 158/OIT. Proteção do Trabalhador contra a despedida arbitrária ou sem justa causa. Argüição de ilegitimidade constitucional dos atos que incorporaram essa convenção internacional ao direito positivo interno do Brasil (Decreto Legislativo n. 68/92 e Decreto n. 1.855/96). Possibilidade de Controle abstrato de Constitucionalidade de Tratados ou Convenções Internacionais em face da Constituição da República. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.480-3 DF (Registro n. 2031-2). Requerentes: Confederação Nacional do Transporte – CNT e Confederação Nacional da Indústria – CNI. Requeridos: Presidente da República e Congresso Nacional. Relator: Ministro Celso de Mello. 04 set. 1997. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004.

[337] “Na realidade, a fiscalização de constitucionalidade dos atos de direito internacional (rectius: dos atos estatais domésticos que incorporaram as normas convencionais ao sistema de direito positivo interno) qualifica-se, na perspectiva do sistema jurídico vigente no Brasil, como conseqüência necessária que deriva a irrecusável supremacia da Constituição da República sobre todos os tratados internacionais celebrados pelo Estado brasileiro.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. Convenção n. 158/OIT. Proteção do Trabalhador contra a despedida arbitrária ou sem justa causa. Argüição de ilegitimidade constitucional dos atos que incorporaram essa convenção internacional ao direito positivo interno do Brasil (Decreto Legislativo n. 68/92 e Decreto n. 1.855/96). Possibilidade de Controle abstrato de Constitucionalidade de Tratados ou Convenções Internacionais em face da Constituição da República. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.480-3 DF (Registro n. 2031-2). Requerentes: Confederação Nacional do Transporte – CNT e Confederação Nacional da Indústria – CNI. Requeridos: Presidente da República e Congresso Nacional. Relator: Ministro Celso de Mello. 04 set. 1997. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004).

[338] “[...] O magistério doutrinário reconhece a possibilidade jurídica de os atos domésticos – que aprovaram (decreto legislativo), e que promulgaram (decreto presidencial) os tratados e convenções internacionais, incorporando-os formalmente ao plano do direito positivo interno – qualificarem-se como atos passíveis de controle abstrato de constitucionalidade (Gilmar Ferreira Mendes, ‘Jurisdição Constitucional’, p. 155 e 168, 1996, Saraiva; Clèmerson Merli Clève, ‘A Fiscalização abstrata de Constitucionalidade no Direito Brasileiro’, p. 142, 1995, RT; Antonio Paulo Cachapuz de Medeiros, ‘O Poder de Celebrar Tratados’, p. 277, 1995, Fabris Editor, Porto Alegre; José Francisco Rezek, ‘Direito Internacional Público’, p. 104, item n. 49, 5ª ed., 1995, Saraiva).” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade. Convenção n. 158/OIT. Proteção do Trabalhador contra a despedida arbitrária ou sem justa causa. Argüição de ilegitimidade constitucional dos atos que incorporaram essa convenção internacional ao direito positivo interno do Brasil (Decreto Legislativo n. 68/92 e Decreto n. 1.855/96). Possibilidade de Controle abstrato de Constitucionalidade de Tratados ou Convenções Internacionais em face da Constituição da República. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.480-3 DF (Registro n. 2031-2). Requerentes: Confederação Nacional do Transporte – CNT e Confederação Nacional da Indústria – CNI. Requeridos: Presidente da República e Congresso Nacional. Relator: Ministro Celso de Mello. 04 set. 1997. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004).

[339] BOBBIO, Norberto. A era dos direitos. Tradução de Carlos Nelson Coutinho. 19. Reimpressão. Rio de Janeiro: Elsevier, 1992. p. 15.

[340] ALVES, José Carlos Moreira. Conferência Inaugural – XXII simpósio nacional de direito tributário (anotações feitas por Vittorio Cassone – sem revisão do conferencista). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imunidades Tributárias – nova série n. 4. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais : Centro de Extensão Universitária, 1998. p. 17-29.

[341] Sobre o direito comunitário, vide: ACCIOLY, Elizabeth. Co-relações entre o direito internacional público e direito comunitário. Brasília: OAB, Conselho Federal, 1997. p. 37-79.

[342] Sobre soluções de controvérsias no âmbito do Mercosul, vide: PIRES, Alice Catarina de Souza. Soluções de controvérsias no mercosul. São Paulo: LTr, 1998. 182p.

[343] Para José Afonso da Silva “Competência é a faculdade juridicamente atribuída a uma entidade ou a um órgão ou agente do Poder Público para emitir decisões. Competências são as diversas modalidades de poder de que se servem os órgãos ou entidades para realizar suas funções.” (SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 23. ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 2002, p. 477).

[344] “O princípio da supremacia requer que todas as situações jurídicas se conformem com os princípios e preceitos da constituição. Essa conformidade com os ditames constitucionais, agora, não se satisfaz apenas a atuação positiva de acordo com a constituição. Exige mais, pois omitir a aplicação de normas constitucionais, quando a constituição assim a determina, também constituem conduta inconstitucional.” (SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, p. 46).

[345] ALVES, José Carlos Moreira. Conferência Inaugural – XXII simpósio nacional de direito tributário (anotações feitas por Vittorio Cassone – sem revisão do conferencista). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imunidades Tributárias, p. 17.

[346] O art. 7º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias preceitua que “O Brasil propugnará pela formação de um tribunal internacional dos direitos humanos”. Nesse sentido: Decreto n. 4.463, de 8-11-2002, promulga a Declaração de Reconhecimento da Competência Obrigatória da Corte Interamericana em todos os casos relativos à interpretação ou aplicação da Convenção Americana sobre Direitos Humanos (Pacto de São José da Costa Rica, promulgado pelo Decreto n. 678, de 6-1-1992; e Decreto n. 4.388, de 25-9-2002, promulga o Estatuto de Roma do Tribunal Penal Internacional. (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 154).

[347] ALVES, José Carlos Moreira. Conferência Inaugural – XXII simpósio nacional de direito tributário (anotações feitas por Vittorio Cassone – sem revisão do conferencista). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imunidades Tributárias, p. 17-18.

[348] “Art. 4º A República do Brasil rege-se nas suas relações internacionais pelos seguintes princípios: [...] Parágrafo único. A República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações.” (BRASIL. Constituição da república federativa do brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988 / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 33. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 4).

[349] “A separação entre normas constitucionais auto-aplicáveis e normas não auto-aplicáveis, considerando a eficácia da norma constitucional, é o antecedente da moderna concepção das normas constitucionais programáticas. Analisando a Constituição no seu conjunto, nela distinguiremos as normas de realização imediata – as normas de organização, as normas de competência, as normas declaratórias, que, sem embargo de sua obrigatoriedade, reclamam atividade legislativa ulterior, para esgotar o comando normativo. [...]” (HORTA, Raul Machado. Direito constitucional. 4ª ed. rev. e atual. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 195).

[350] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Mercosul. Carta Rogatória Passiva. Denegação de Exequatur. Protocolo de Medidas Cautelares (Ouro Preto – MG). Ato Internacional cujo ciclo de Incorporação, ao direito interno do Brasil, ainda não se achava concluído à data da decisão denegatória do exequatur, proferida pelo Presidente do Supremo Tribunal Federal. Relações entre o Direito Internacional, o Direito Comunitário e o Direito Nacional do Brasil.  Agravo Regimental em Carta Rogatória n. 8.279-4 (Registro 1999-1). Agravante: Coagulantes Argentinos S/A. Relator: Ministro Celso de Mello. 17. jun. 1998. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: < http://www.stf.gov.br/ jurisprudencia/it/frame.asp? processo=8279&classe= cr%2dagr&cod_classe=521 &origem=it&recurso=0& tip_julgamento=m>. Acesso em: 16 dez. 2004.

[351] “[...] Por isso mesmo é que se observa que, na Europa, países como Alemanha, França, Itália, e aqui, na América Latina, na recente reforma constitucional feita na Argentina, admite-se essa ordem jurídica supranacional, convivendo perfeitamente com a ordem jurídica nacional, e conseqüentemente permitindo a adoção da solução de problemas dentro da esfera de competência: competência da ordem supranacional e competência da ordem nacional. Nós não temos. E conseqüentemente a meu ver daí que surgem os problemas, porque, embora tenhamos uma norma que é o art. 4º, par. Único, no sentido de que ‘a República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações’, essa norma, pelo menos no meu entender, é uma norma programática. E aqui nós entramos num problema dramático, criado principalmente pelos modernos constitucionalistas, que têm uma certa aversão a se falar em auto-aplicabilidade, em eficácia das normas constitucionais, considerando que todas as normas constitucionais têm necessariamente uma eficácia, inclusive as chamadas normas programáticas, que teriam pelo menos uma eficácia, que era de revogar a legislação anterior que fosse contrária, e obviamente estabelecer os parâmetros a ser observados pela legislação posterior. [...]” (ALVES, José Carlos Moreira. Conferência Inaugural – XXII simpósio nacional de direito tributário (anotações feitas por Vittorio Cassone – sem revisão do conferencista). In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Imunidades Tributárias, p. 18).

[352] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Mercosul. Carta Rogatória Passiva. Denegação de Exequatur. Protocolo de Medidas Cautelares (Ouro Preto – MG). Ato Internacional cujo ciclo de Incorporação, ao direito interno do Brasil, ainda não se achava concluído à data da decisão denegatória do exequatur, proferida pelo Presidente do Supremo Tribunal Federal. Relações entre o Direito Internacional, o Direito Comunitário e o Direito Nacional do Brasil.  Agravo Regimental em Carta Rogatória n. 8.279-4 (Registro 1999-1). Agravante: Coagulantes Argentinos S/A. Relator: Ministro Celso de Mello. 17. jun. 1998. Supremo Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 16 dez. 2004.