Natureza Remuneratória Do Abono De Permanência

O presente artigo pretende estudar a controvérsia acerca da incidência ou não do Imposto de Renda sobre o abono de permanência reside na definição da real natureza desse instituto.

Fazendo um retrospecto do instituto, tem-se que a Emenda Constitucional n. 41/03, ao alterar a redação do §19 do art. 40, da Constituição Federal, restabeleceu o abono de permanência para os servidores que tenham completado as exigências para a aposentadoria voluntária, mas preferiram optar por continuar em atividade no serviço público até que atinjam a idade da aposentadoria compulsória, in verbis:

Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.

(...)

§ 19. O servidor de que trata este artigo que tenha completado as exigências para aposentadoria voluntária estabelecidas no § 1o, III, a, e que opte por permanecer em atividade fará jus a um abono de permanência equivalente ao valor da sua contribuição previdenciária até completar as exigências para aposentadoria compulsória contidas no § 1o, II.

Em um montante correspondente ao valor da contribuição previdenciária anteriormente recolhida, o abono de permanência constitui nada mais do que uma espécie de gratificação que busca estimular o servidor a permanecer em atividade, possibilitando o aproveitamento da experiência adquirida no exercício da função pública e o evidente retardo no pagamento dos inúmeros benefícios que oneram o órgão previdenciário.

Segundo as lições de Hely Lopes Meirelles (in “Direito Administrativo Brasileiro”, 28ª ed., Malheiros), os adicionais de cunho remuneratório são aqueles concedidos a título definitivo ou transitório pela decorrência do tempo de serviço (ex facto temporis), pelo desempenho de funções especiais (ex facto officci), em razão das condições anormais em que se realiza o serviço (propter laborem) ou, finalmente, em razão das condições pessoais do servidor (propter personam).

Por outro lado, “as indenizações não são rendimentos. Elas apenas recompõem o patrimônio das pessoas. Nelas, não há geração de rendas ou acréscimos patrimoniais (proventos) de qualquer espécie. Não há riquezas novas disponíveis, mas reparações, em pecúnia, por perdas de direitos. Na indenização, como é pacífico, há compensação, em pecúnia, por dano sofrido. Noutros termos, o direito ferido é transformado numa quantia de dinheiro”, como bem salientou Alexandre Barros Castro (in “Sujeição Passiva no Imposto sobre a Renda”, Saraiva, 2004, não sendo os grifos do original).

Tomando essas definições como parâmetro, nota-se, claramente, que o abono de permanência constitui um adicional remuneratório propter personam, pois a sua concessão somente se dá em virtude de condições pessoais do servidor optante, qual seja, o atendimento dos requisitos previstos no § 1º, inciso III, alínea “a”, do art. 40, da Constituição Federal, e não em virtude de uma recomposição por um dano sofrido pelo servidor.

Dessa forma, embora o abono de permanência tenha como base o valor anteriormente devido a título de contribuição previdenciária, ele não impede a fruição do direito à aposentadoria voluntária. Assim, não há a perda do exercício do direito à aposentadoria voluntária (como ocorre no caso de férias e licenças não gozadas), pois o servidor continua plenamente habilitado a requerer a aposentadoria no momento em que entender devido.

Seguindo essa linha de raciocínio, o abono de permanência não pode ser caracterizado como indenização, pois:

1) não é pago em decorrência de despesas ou adiantamentos feitos pelo servidor em proveito da União;

2) não se trata de recompensa, uma vez que o servidor continua a exercer as mesmas funções anteriormente executadas;

3) não é reparação pecuniária de danos ou prejuízos, posto que o direito à aposentadoria permanece pleno;

4) não se trata de relação de seguro, onde ocorrida a hipótese prevista no contrato, o segurador indeniza o segurado; e

5) não é reparação por dano moral, pelo contrário, é medida que valoriza o servidor público experiente.

Ademais, é impossível reconhecer a natureza indenizatória do abono de permanência, já que este não se destina a ressarcir o servidor por gastos realizados em razão de sua função. A natureza indenizatória de determinada parcela da remuneração somente poderá ser verificada quando existir recomposição do status quo ante.

Assim, dúvidas não restam de que o abono de permanência constitui verba de natureza remuneratória, sendo que “o imposto de renda será calculado sobre o salário mais o abono (...)”, conforme registrado por Sérgio Pinto Martins na obra “Reforma Previdenciária”, 2ª ed., Editora Altas.

A incidência do Imposto de Renda encontra baliza constitucional: recairá sobre rendas e proventos de qualquer natureza (art. 153, inciso III).

O Código Tributário Nacional, por sua vez, estabelece a delimitação do fato gerador do Imposto de Renda como aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica: (a) de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e (b) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos na hipótese anterior (art. 43).

Apesar das inúmeras teorias e da interminável polêmica acerca do sentido da palavra renda (e mesmo da expressão proventos de qualquer natureza), entende-se presente um traço absolutamente característico: o acréscimo patrimonial.

Note-se que os proventos são acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Esta última, portanto, envolve necessariamente acréscimos patrimoniais (fruto do trabalho, do capital ou de ambos). O acréscimo patrimonial é o elemento comum aos dois conceitos (de renda e de proventos), consagrando a opção legislativa pelo critério da renda-acréscimo.

O Supremo Tribunal Federal já decidiu exatamente neste rumo, conforme demonstra o v. acórdão abaixo ementado:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDA - CONCEITO. Lei n. 4.506, de 30.11.64, art. 38, C.F./46, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art. 43.

I - Rendas e proventos de qualquer natureza: o conceito implica reconhecer a existência de receita, lucro, proveito, ganho, acréscimo patrimonial que ocorrem mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. C.F., 1946, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art. 43.

II. - Inconstitucionalidade do art. 38 da Lei 4.506/64, que institui adicional de 7% de imposto de renda sobre lucros distribuídos.

III. - R.E. conhecido e provido.

(RE 117887/SP. Pleno. Unânime. Min. CARLOS VELLOSO, não sendo os grifos do original)

Com estes marcos limitadores, atribui-se ao legislador ordinário a liberdade de definir as situações em que o acréscimo patrimonial está presente e aquelas em que ele não se realiza. Trata-se de dar contornos precisos, aplicáveis e operacionais ao campo material de incidência previsto e demarcado pela Constituição Federal e pelo Código Tributário Nacional.

Identificado um ganho, um ingresso ou o “auferimento de algo”, nas palavras do Ministro Carlos Velloso, impõe-se, para escapar à tributação, caracterizá-lo: (a) como um falso acréscimo patrimonial ou (b) como beneficiário de imunidade ou isenção.

O falso ou aparente acréscimo patrimonial, refratário à incidência do Imposto de Renda, pressupõe uma mutação patrimonial meramente qualitativa. Para reparar a perda de parte do patrimônio, ingressa neste mesmo patrimônio um bem distinto, na natureza ou qualidade, mas de mesmo valor. Portanto, fica afastada a idéia de acréscimo patrimonial em sentido próprio ou estrito.

A indenização é o exemplo por excelência do “falso acréscimo patrimonial”. Para reparar o dano causado, a perda experimentada, entrega-se, normalmente em dinheiro, em moeda de curso forçado, em pecúnia, uma recomposição patrimonial.

Ademais, existem verdadeiros acréscimos patrimoniais não tributados porque alcançados por disposição constitucional ou legal exonerativa. No primeiro caso, temos as imunidades tributárias. Para os últimos, temos as isenções previstas na legislação infraconstitucional de regência.

No caso dos autos, conforme amplamente discorrido em linhas volvidas, não há como prosperar a tese de não incidência do Imposto de Renda sobre o abono de permanência, pois não se trata de um “falso acréscimo patrimonial” e, tampouco, de uma espécie de reparação de direito suprimido do patrimônio do trabalhador.

Por outro lado, ainda que se entenda que o abono de permanência seja uma verba de caráter indenizatório, o que se admite apenas para argumentação, nem toda verba com essa natureza é isenta do Imposto de Renda, conforme já decidiu o colendo Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PAGAMENTO A EMPREGADO, POR OCASIÃO DA RESCISÃO DO CONTRATO. GRATIFICAÇÃO A TÍTULO ESPONTÂNEO. FÉRIAS PROPORCIONAIS. ADICIONAL DE 1/3 SOBRE FÉRIAS. NATUREZA. REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. DISTINÇÃO ENTRE INDENIZAÇÃO POR DANOS AO PATRIMÔNIO MATERIAL E AO PATRIMÔNIO IMATERIAL. PRECEDENTES (RESP 674.392-SC E RESP 637.623-PR).

1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art.  43 e seus parágrafos do CTN, os "acréscimos patrimoniais", assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte.

2. Indenização é a prestação destinada a reparar ou recompensar o dano causado a um bem jurídico. Os bens jurídicos lesados podem ser (a) de natureza patrimonial (= integrantes do patrimônio material) ou (b) de natureza não-patrimonial (= integrantes do patrimônio imaterial ou moral), e, em qualquer das hipóteses, quando não recompostos in natura, obrigam o causador do dano a uma prestação substitutiva em dinheiro.

3. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a)  ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c)  se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material).

4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário esteja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99.

(...)

7. Recurso especial parcialmente provido” (STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA; Classe: RESP - RECURSO ESPECIAL - 644840; Processo: 200400289239; UF: SC; Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA; Data da decisão: 21/06/2005; Documento: STJ000622571;  Fonte DJ DATA:01/07/2005 PÁGINA:390; Relator(a)  TEORI ALBINO ZAVASCKI;Decisão: Unânime.).

Dos três princípios constitucionais relativos ao imposto questionado - generalidade, universalidade e progressividade (art. 153, III e § 2º, I da CF) - urge salientar a importância do segundo (universalidade) para o desate do tema discutido neste feito.

De fato, por tal princípio se entende a ordem constitucional para que sejam submetidas à incidência do imposto de renda todas as rendas e proventos de qualquer natureza, independentemente da denominação que se dê aos mesmos.

Nesse sentido, são valiosos os ensinamentos de Alexandre Barros Castro (op. cit.):

Este princípio amolda-se por completo à sistemática do IR, daí a previsão constitucional, na medida em que a fragmentação das rendas ou proventos auferidos poderia ensejar tributação quando, em verdade, sua somatória num dado período de tempo, ao revés, poderia resultar em decréscimo patrimonial. Portanto, por este princípio, o que temos é a vedação a eventual consideração de coisas ou patrimônios como se fossem distintos.

Há que considerá-los ante esta garantia, em sua universalidade, a fim de apurá-los num dado intervalo de tempo, como se um rendimento só fossem, pois de fato o são por força do disposto no Texto Mor.

Não seria demais relembrar que o conceito de renda e proventos foi introduzido por lei complementar (Código Tributário Nacional) que, exercendo seu desiderato de regulamentar a Constituição, fixou o conceito de renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, restando a definição de proventos por exclusão, ou seja, todos os demais acréscimos que não se enquadrarem como produzidos pelo capital, pelo trabalho, ou pela conjugação de ambos (art. 146, III, a da CF c/c art. 43 do CTN).

Desta forma, trazendo esses conceitos para o caso em pauta, tem-se, com clareza solar, que o abono de permanência constitui verba remuneratória fruto do trabalho do servidor que preencheu os requisitos para a aposentadoria voluntária, mas optou por permanecer em atividade.

 Qualquer linha de pensamento em sentido contrário expressa evidente afronta ao princípio da universalidade, basilar do Sistema Tributário Nacional.

Não se pode perder de vista, também, o fato de que, nos termos do artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional, a legislação que disponha sobre isenção deve ser interpretada literal e restritivamente, in verbis:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I – (...)

II – outorga de isenção;

III – (...)

Ante o exposto, em que pese o fato de o art. 4º, da Lei 10.887/2004, ter vedado a incidência da contribuição previdenciária sobre o abono de permanência (por finalidade óbvia, diga-se de passagem), esta vedação não pode ser interpretada de forma extensiva para afastar a incidência do Imposto de Renda.

Se assim quisesse o Legislador, o dispositivo legal teria redação expressa nesse sentido.

Portanto, para haver isenção, é necessário o cumprimento expresso da legislação que a concede, não se permitindo qualquer interpretação extensiva das condições e requisitos ali especificados.

Elaborado em junho/2014