Paradoxo: A exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS e a solução de consulta nº 17/04 - SRRF/3ª Região

O objetivo do presente estudo é analisar a ocorrência de paradoxo relativo a posição contrária da administração fazendária em relação a discussão jurídica que se trava em respeito a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS e a composição do ICMS na base de créditos (redutor) para fins de apuração do valor mensal a ser recolhido a título da contribuição social em tela para as empresas optantes do lucro real e que por disposição da Lei Federal 10.833/03, passaram a estar sujeitas ao regime da não-cumulatividade. Assim, enquanto que na tese da exclusão do ICMS da base de cálculo o Fisco defende-se com a alegação de impossibilidade de sua exclusão da base de cálculo, na Solução de Consulta 17/04 firma posição contrária a integração do ICMS na base de cálculo dos créditos para apuração da COFINS pelo regime da não-cumulatividade.

Como cediço por meio da Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, foi inserida no sistema jurídico tributário a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS, que adotou com base de cálculo (critério quantitativo da RMIT) o faturamento (Receita Bruta). Posteriormente a lei complementar 70/91 sofreu alterações pelas leis federais nº 9.715/98 e 9.718/98.

Na definição da base de cálculo da COFINS, restou consagrado pelo art. 2º a sua incidência sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. Na letra "a" do Parágrafo Único do preceito normativo o legislador determinou expressamente a exclusão do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, da base de cálculo, e em relação ao ICMS manteve-se silente.

Nesse contexto, a administração fazendária passou a entender que a apuração do montante devido a título de COFINS deveria ser levada à efeito com a inclusão do valor referente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, ou seja, a integração desse na base de cálculo da contribuição social.

Essa sistemática resulta em dois vícios principais: i) o conceito jurídico de faturamento não abriga a inclusão de outra exação no cômputo da base de cálculo e na obtenção do montante a ser recolhido; ii) o contribuinte estaria sendo compelido ao recolhimento da contribuição social sobre uma base para a qual não tenha revelado capacidade contributiva (§ 1º, art. 145, CF/88).

Cumpre observar que esse tema já tramita perante o Supremo Tribunal Federal, por meio do Recurso Extraordinário nº 240.785-2/MG, sustentado oralmente com brilhantismo pelo Prof. Roque Antônio Carrazza e em data de 08/09/99 proferiu voto favorável à tese, o Ministro Marco Aurélio e o Ex-Ministro Moreira Alves manifestou-se sobre questão prejudicial ao conhecimento do extraordinário de modo a afastá-la, e na seqüência pediu vista o Ministro Nelson Jobim (a propósito: ICMS/ Roque Antônio Carrazza - Malheiros, 9ª edição revista e ampliada - p. 440-441)

Vulnerados mais de 5 (cinco) anos tal matéria dorme o sono dos esquecidos, pelo que se aguarda seja novamente colocada em pauta para regular prosseguimento do julgamento do recurso manejado.

Ocorre que com o advento da Lei Federal n.º 10.833/03, que alterou a sistemática da COFINS para as empresas de lucro real, inseriu-se no meio jurídico nova e interessante discussão. Poderiam as empresas optantes do lucro real e obrigadas legalmente a calcular a contribuição social pelo regime da não-cumulatividade prevista na Lei 10.833/03 compor a base de cálculo de créditos que serão abatidos da COFINS a pagar com a inclusão do ICMS?

Pela linha de defesa adotada pela administração fazendaria em relação à tese tributária da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, as empresas enquadradas no lucro real poderiam incluir tal tributo para composição da coluna de crédito da COFINS não-cumulativa. Contudo, não é o que resulta da análise da ementa relativa a solução de consulta nº 17, de 04 de junho de 2004, da SRRF da Terceira Região, in verbis:

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL/3ª REGIÃO FISCAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 17, DE 04 DE JUNHO DE 2004

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: Cofins não-cumulativa. Créditos. Base de Cálculo. Os valores referentes ao IPI, ICMS Substituição Tributária e ICMS Atacado, incidentes na operação de aquisição de mercadorias, não podem compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins devida na modalidade de incidência não-cumulativa, instituída pela Lei nº 10.833, de 2003. O frete pago pelo adquirente de mercadorias destinadas a revenda, destacado no respectivo documento fiscal, compõe o custo de aquisição e pode compor a base de cálculo dos créditos a serem descontados da Cofins devida na modalidade de incidência não-cumulativa, instituída pela Lei nº 10.833, de 2003, desde que sujeito à incidência da referida contribuição.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n.º 10.833, de 2003, arts. 3.º, inciso I e Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º , § 2º, inciso I.

PAULO DE TARSO MIRANDA DE LACERDA

Superintendente

Eis o PARADOXO...A contradição e a falta de coerência da posição do fisco federal.

O que se denota da Lei Federal 10.833/03 é a criação de um sistema que tem por característica não conceder o crédito financeiro em sua integralidade. Verifica-se uti oculi a indevida restrição pois o regime de não-cumulatividade tem por escopo consagrar um sistema muito mais amplo, conforme se depreende do quanto disposto no inciso I, art. 147, do Decreto nº 2.635, de 25 de junho de 1998 (RIPI) c.c art. 20, da Lei Complementar nº 87, de 27 de dezembro de 1996 (Lei Kandir). Observe-se que a indigitada lei não adotou o mesmo regime de apuração do IPI e do ICMS.

É ainda importante destacar, muito embora não seja objeto do presente estudo, que a lei federal nº 10.833/03 incorre em grave erro conceitual no que tange a inadmissão de determinados insumos, mormente, no que concerne aos denominados custos indiretos. Com relação a tal aspecto deverá a mesma vir a ser adequadamente enfrentada em outro trabalho.

Portanto, de um lado a administração fazendária defende-se e alega enfaticamente ser indevida a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. Em momento seguinte, publica Solução de Consulta e inadmite que o ICMS integre a base de cálculo da coluna de crédito (redutora da coluna de débito) para fins de apuração da COFINS.

Destarte, se o Fisco formula defesa em que alega que o ICMS não pode ser excluído da base de cálculo da COFINS logo reconhece inequivocamente que tal "custo" integra o montante global a ser recolhido pelo contribuinte. Assim, se esse "custo" se apresenta ajoujado ao preço pago pelo contribuinte que adquire determinado insumo, e se foi atestado anteriormente que esse integra (composição: preço + ICMS = Valor Global) o montante global, tem-se que a sua inserção na coluna de crédito seria procedimento nitidamente admissível. Curiosamente não é que tem entendido o fisco federal na prática.

Novamente o paradoxo se cristaliza, pois o Fisco deveria admitir o ICMS na coluna de crédito para cômputo da COFINS ou reconhecer que sua linha de defesa aduzida no RE 240.785-2/MG e demais processos que discutem a tese tributária estava equivocada.

A questão que se impõe ao enfrentamento da comunidade jurídica e de nossos tribunais é justamente admitir linhas de defesa tão dispares por parte da Fazenda Pública Federal. Estaria o Fisco autorizado a assumir postura aética na defesa de interesses meramente arrecadatórios? Os princípios da moralidade administrativa c.c eficiência insculpidos pelo legislador constitucional no art. 37, caput, CF/88, não vincularia a atuação do agente público de modo a evitar que tais procedimentos fossem adotados?

É irrefutável a assertiva de que a moralidade integra o núcleo de validade de todos os atos jurídicos praticados pela administração pública, razão pela qual não se concebe a adoção de posição tão dispare e que tenha como único fundamento evitar ou minimizar perda de arrecadação de receitas derivadas. Não se pode perder de vista que a legalidade é mandamento nuclear em sede direito administrativo e tributário (inc. II, art. 5º, art 37, caput, inc. I, art. 150, CF/88). Destarte, o ordenamento jurídico pátrio não convive com tais paradoxos, vez que descuram os protoprincípios da segurança jurídica e da certeza do direito.

A evidência não importa perquirir qual tese tributária estaria correta ou seria mais aplicável ao caso concreto. O que resta patente é que o paradoxo criado pelas linhas de defesa conflitantes adotadas pela administração fazendária perspassa o âmbito da plausibilidade e razoabilidade. É imprescindível que o Fisco Federal assuma, dentro dos critérios técnicos jurídicos aceitáveis, qual a postura correta em relação a tal questão e assuma linha de coerência em seus posicionamentos oficiais.

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