O Mandado de Segurança na ordem tributária

Resumo

O cabimento do mandado de segurança em matéria tributária objetiva impugnar ilegalidade ou abusos na atividade administrativa da tributação. Incontroversos os fatos, assim não sendo necessária a produção de prova no contraditório comum, é cabível o mandado de segurança para impugnar lançamentos tributário, desde que o direito a ser defendido seja líquido e certo.

O mandado de segurança pode apresentar-se sob as modalidades repressiva e preventiva. O mandado de segurança repressivo dirige-se contra ato já praticado pela autoridade coatora e tem por finalidade evitar que seus efeitos atinjam irremediavelmente a esfera jurídica do particular. A tutela preventiva, por sua vez, é aquela que se opera antes, com a finalidade de evitar que seja concretizada a ameaça de lesão a um direito, tendo em vista que seria inócuo um sistema jurídico que de um lado assegura direitos fundamentais, mas, de outro, não detém instrumentos eficazes que os ponham a saldo de qualquer ameaça, o que certamente impediria o acesso eficaz e efetivo à justiça.

Os pressupostos genéricos são todos aqueles comuns as modalidades repressiva e preventiva, quais sejam: direito líquido e certo, ato de autoridade, ilegalidade e abuso de poder.

Palavras-chave: ação civil constitucional, direito líquido e certo, ilegalidade, abuso de poder, crédito fiscal, suspensão da exigibilidade do crédito tributário, compensação tributária, repressiva e preventiva.

1.      Introdução

É no mínimo redundante a importância do assunto. O mandado de segurança é por muito considerados com “ação tributária por excelência”. Tornou-se a ação tributária por antonomásia, pelo menos sob a ótica do contribuinte, servindo de instrumento de proteção dos particulares em face dos possíveis abusos praticados pelo Poder Público no exercício da função fiscal.

Além de natureza de ação civil e constitucional do mandado de segurança, vários fatores a seguir enumerados justificam a sua utilização:

a)     caráter vinculado dos atos, com o lançamento, a inscrição, a expedição de certidões, que induz ao exame amplo pelo Poder Judiciário;

b)     preferência no julgamento, com exceção do habeas corpus;[1]

c)      a possibilidade de suspensão liminar de ilegalidade ou abuso;

d)     ausência se sucumbência e o menor rigor quanto ao controle do valor da causa, minimizando a antecipação das custas;

e)     a admissão da modalidade preventiva, possibilitando ao impetrante de boa-fé, ma inquieto quanto à solução do litígio, antecipar-se à imposição de sanções e inscrições e cobranças do passivo fiscal;

f)        rito simplificado, pouco oneroso e tendente ao rápido desate, aliado ao efeito meramente devolutivo da apelação interposta em fase da sentença de procedência. As peculiaridades dessa ação favorecem o seu manejo na órbita fiscal, uma vez que seus requisitos e seu trâmite se ajustam com precisão às necessidades tributárias que, freqüentemente, envolve a proteção a direito líquido e certo.

Tais fatores, entre outros, conferiram ao mandado de segurança a invejável qualidade de resistência e adaptabilidade ao resgate do tempo.

2. Histórico Constitucional

Nem sempre foi assim. Houve época em que a lei excluía expressamente o uso do mandado de segurança das questões pertinentes à tributação. O artigo 320, do antigo Código de Processo Civil, vedava o uso do mandado de segurança contra a exigência de tributo.

Na nossa primeira Carta Republicana não existia semelhante remédio constitucional. Apenas, com o advento da Lei 221, de 1894, houve previsão de uma ação sumária especial de tutela de direitos individuais, cujo objetivo seria o controle de legalidade dos atos administrativos, que não logrou êxito e deixou espaço ao habeas corpus.

Na Constituição de 1934 aparecera o mandado de segurança como garantia para “defesa de direito certo e incontestável, ameaçado ou violado”.

Na Carta ditatorial de 1937 não recebeu tratamento específico. Apenas com o Código de Processo Civil de 1939 é que houve menção a tal sucedâneo jurídico, ao vedar o emprego do mandamus em matéria de impostos e taxas.

Com a Constituição de 1946, em substituição ao instituto “certo e incontestável”, voltou a dar sede condigna ao instituto “líquido e certo”, expressão até hoje utilizada.

Na Constituição de 1967 inovou-se com a modalidade preventiva. Sua Emenda n. 01, de 1969, fez menção ao mandado coletivo, desfazendo a menção direito “individual”.

Repetindo as anteriores, a Constituição de 1988 assegura que “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direto”. Relevante é notar que essa norma está inscrita ente os direitos individuais, no Título II, que trata dos direitos e garantias fundamentais. Consagra, ainda, uma garantia específica para os direitos individuais líquidos e certos, denominada mandado de segurança, que se destina especificamente à proteção do indivíduo contra o Estado.

A Constituição atual cuida do mandado de segurança como uma ação de tutela genérica de direito líquido e certo, por oposição à especialidade do habeas corpus e habeas data. Além, admite-se a modalidade preventiva e repressiva. Todavia, as novidades são duas: uma relacionada à legitimidade passiva e a outra ao mandado de segurança coletivo.

3. Conceito e Natureza Jurídica

Muito se discute a natureza jurídica do mandado de segurança, na tentativa de identificar a categoria jurídico processual que pertence este instituto constitucional para se definir qual o regime jurídico do Código de Processo Civil aplicável ao mandado de segurança.

Alguns doutrinadores sustentam que o mandado de segurança tem natureza de ação cautelar. Para os que defendem esta posição, aplicar-se-á ao mandado de segurança o artigo do Código de Processo Civil, que se refere à concessão da liminar no processo cautelar.

“Artigo 804 – É lícito ao juiz conceder liminarmente ou após a justificação prévia a medida cautelar, sem ouvir o réu, quando verificar que este sendo citado, poderá torná-la ineficaz caso em que poderá determinar o requerente caução real ou fidejussória de ressarcir os danos que o requerido possa vir a sofrer.”[2]

Tal entendimento, todavia, não nos parece ser o mais aceitável, haja vista que há identificação prévia entre liminar em ação cautelar e liminar no mandado de segurança.

Assim dispôs, o então Ministro Moacyr Amaral dos Santos há mais de duas décadas:

“Há quem, embora sem muita convicção, acene para a inclusão do mandado de segurança entre as chamadas ações cautelares. A nosso ver, trata-se, essa, de concepção assaz apressada, senão esdrúxula”.[3]

Muito embora, tanto a liminar no mandado de segurança e a liminar na ação cautelar sejam medidas provisórias, diferenciam-se acerca da natureza jurídica e do regime jurídico.

Podemos, conceituar liminar como a medida provisória de alguns efeitos da tutela pretendida de forma principal, efeitos estes que repercutem no plano fático. Pode ou não ter caráter cautelar e tem previsão legal para ser concedidas em vários tipos de ações (mandado de segurança, ação civil pública, ação cautelar, ação possessória, ação de nunciação de obra nova, etc.), ao contrário da medida cautelar, que só pode ser concedida em ação cautelar.

Como ensina, Humberto Theodoro Júnior, citando Hamilton de Moraes e Barros:

“Caso típico de medida provisória não cautelar são as liminares que se admitem em certos procedimentos especiais de mérito, como os interditos possessórios e os mandados de segurança. Essas liminares, ao contrário da providência propriamente cautelar, já se apresenta como a entrega provisória e antecipada do pedido. Destinam-se a transformar em definitiva com a sentença final”.[4]

A liminar em ação cautelar tem como finalidade de assegurar a operatividade de uma ação principal em curso ou a ser ulteriormente proposta, conforme se trata de ação cautelar antecedente ou incidente.

A outra espécie (liminar em mandado de segurança), tem conteúdo prático antecipatório da sentença ser proferida na mesma ação. O conteúdo liminar no mandado de segurança é unicamente semântico, e não técnico, com o intuito de prevenir a produção de determinada lesão decorrente do ato de autoridade reputado como ilegal ou abusivo, mas disso não decorre afigurar-se mandado de segurança como espécie de cautelar.

O mandado de segurança, como a lei regulamentar o considera, é ação civil de rito sumário especial, destinada a afastar ofensa a direito subjetivo individual ou coletivo, privado ou público, através de ordem corretiva ou impeditiva da ilegalidade, ordem, esta, a ser cumprida especificamente pela autoridade coatora, em atendimento a notificação judicial.

Assim já decidiu o STF:

“Mandado de Segurança é ação civil, ainda quando impetrado contra ato de juiz criminal, praticado no processo penal. Aplica-se, em conseqüência, ao recurso extraordinário interposto da decisão que julga o prazo estabelecido no Código de Processo Civil.”[5]

Por tudo que afirmamos, o mandado de segurança deve ser definido como ação civil constitucional, de função repressiva e de legitimação individual ou coletiva, para resguardo de direito subjetivo líquido e certo, em face de lesão consumada ou ameaçada, imputável à qualquer autoridade ou agente de pessoa coletiva delegatária de atribuições públicas.

E mais, como um instituto processual de raiz constitucional em norma de eficácia absoluta plena, com natureza jurídica de garantia individual, destinado à proteção das prerrogativas do indivíduo ou de coletividade em face do Estado, de atuação necessariamente célere e eficaz, que colima a correção jurídica de abusos do Poder Público iminentes (função preventiva) ou já perpetrados (função repressiva) por agente coator ou autoridade coatora, cometidos diretamente ou por interposta pessoa física ou jurídica, não estancáveis por habeas corpus ou habeas data, ilimitável e incondicionado a qualquer espécie de contra-cautela, senão pelos seus prepostos constitucionais específicos.

 Aplica-se, no que couber, o Código de Processo Civil, mas isto não empana seu lustro constitucional. O mandado de segurança não é recurso, nem se confunde com outras ações que conhecem providências liminares, como as cautelares.

4. Direito Líquido e Certo

Não há dúvida que a expressa líquido e certo, trazida pela Constituição de 1946, é preferível a certo e incontestável da Carta Republicando de 1963. Mesmo porque a expressão incontestável só poderia predicar coisa julgada, ultrapassados os prazos de ação rescisória.

O caput do artigo 1º da Lei 1.533/51 repete os requisitos constitucionais para concessão do mandado de segurança, quais sejam, liquidez e certeza do direito invocado.

“Conceder-se-á o mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, alguém sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-lo por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça”. [6]

Para melhor elucidar o conceito e líquido e certo, partiremos da premissa que no plano geral e abstrato das normas jurídicas, por si só, não há direito subjetivo. O direito subjetivo do particular só urge com a incidência da norma em “caso concreto”. Todo direito subjetivo, portanto, exerce-se em função de uma situação fática concreta.

Quando a situação fática está comprovada documentalmente ou decorre de fatos de comprovação desnecessária (fatos notórios) e existe pertinência lógica entre os fatos comprovados e a invocação de um direito subjetivo, diz-se que se trata de direito líquido e certo.

Portanto, é direito líquido e certo em sede de mandado de segurança, toda invocação de direito subjetivo cujos respectivos fatos estejam comprovados documentalmente (prova pré-constituída) ou não necessitam de prova, independente da complexibilidade jurídica da questão submetida à tutela mandamental.

Não obstante, o conceito de direito líquido e certo, tal expressão ainda continua vaga. Afinal, a liquidez e a certeza seriam do pedido, condições da ação ou dizem respeito à razão de pedir?

De plano, destacaremos a liquidez e a certeza como sendo condição da ação, não devendo confundir questões processuais com as de fundo.

Do mesmo modo, não estariam a liquidez e a certeza relacionadas ao pedido, eis que, salvo exceções ao artigo 286 do Código de Processo Civil, o pedido deverá sempre ser certo e determinado.

Dessa maneira, a certeza e a liquidez referem-se à razão de pedir. O impetrante deve afastar dúvida razoável sobre fatos que narra e sobre a violação que imputa à ilegalidade ou abuso de poder, ambos comprovados materialmente.

No contencioso tributário, é freqüente percorrer um longo caminho para demonstrar o fundamento jurídico do pedido até a situação concreta. Não se deve, por isso, remeter às vias ordinárias.

Por isso, conclui-se que, nem mesmo a complexidade dos fatos e dificuldades hermenêuticas comuns nas lides tributárias, constituem obstáculos intransportáveis ao cabimento do mandado de segurança, nem impedem o seu julgamento de mérito. Isto porque, embora emaranhados os fatos, se existente o direito, poderá surgir direito líquido e certo, a ensejar a proteção reclamada.

Bem por isso, já decidiu o TJSP que:

“As questões de direito, por mais intrincadas e difíceis, podem ser resolvidas em mandado de segurança”.[7]

5. Liminar no Mandado de Segurança Tributário

Liminar é a palavra derivada do latim liminaris, de limen (porta, entrada), para indicar tudo o que inicialmente, em começo.[8] Medida liminar é o provimento judicial expedido logo no início do processo, com ou sem a audiência da parte contrária.

A medida liminar no mandado de segurança tem seu regramento próprio. Na omissão deste, aplicam-se às normas do Código de processo Civil.

O artigo 7º, II da Lei 1.533/51, diz respeito aos requisitos para a concessão liminar da proteção solicitada.

Deferiu-se ao juiz o poder-dever (não se faculta, mas se impõe ao juiz determinar a suspensão, é sua obrigação), ao despachar a petição inicial, suspender o ato coator que deu motivo ao pedido, quando presentes os pressupostos legais, “quando for relevante o fundamento” e “puder resultar a ineficácia da medida”, ou seja, a relevância e a urgência.

A liminar não é uma liberdade da Justiça; é medida acauteladora do direito do importante, que não pode ser negada quando ocorrem seus pressupostos como, também, não deve ser concedida quando ausentes os requisitos da sua admissibilidade. Na hipótese do juiz não se convencer de estarem presentes os pressupostos legais, a liminar há de ser indeferida de plano.

 E se o contribuinte oferta – e por vezes o faz após o indeferimento, outras vezes por temor que a medida deferida venha a ser cassada – o depósito do tributo e acessório?

Em princípio não é o procedimento mais adequado para fazê-lo, mas nem por isto há de ser recusado. Há direito potestativo garantido pela lei material (CTN, art. 151, II).

Chamamo-lo assim, porque seu exercício subjuga a esfera jurídica do Fisco, impedindo-o de encetar as medidas de cobrança do crédito tributário. Este direito subjetivo público, porém, tem contrapartida. Uma vez depositado o numerário há de permanecer à disposição do juízo até o acertamento final da relação jurídico-tributária, com sua liberação ou, em caso de improcedência, com a conversão em renda da pessoa jurídica de direito público.[9]

Embora há quem se revolte com essa orientação, já que o depósito é ato voluntário do contribuinte, quanto ao depósito há uma exigência ética e jurídica de observância da igualdade das partes, no âmbito do devido processo legal.

Se de um lado, o contribuinte suspende a exigibilidade do crédito fiscal, de outro o Fisco tem a justa expectativa de ver o depósito convertido em pagamento, caso seja vencedor. Quem recusa dá as costas ao princípio da isonomia.

Por outro turno, se convencido o juiz a priori de se encontrarem presentes os pressupostos legais da relevância e urgência, a liminar será deferida.

No entanto, obtida a liminar suspensiva da exigência que, ao final, vem a ser cassada, por denegação da ordem, improcedência da ação ou do julgamento de recurso, como proceder?

A impressão superficial seria a de que removida a decisão liminar, retornar-se-ia ao status quo ante e, por via de conseqüência, seriam devidos a multa e juros moratórios. A tese, que pode até parecer consistente, na verdade não é.

O artigo 63 da Lei 9.430, de 27.12.1996, dispõe que não pode ser aplicada multa de ofício no lançamento efetuada com a finalidade de prevenir a decadência quando o tributo estiver com sua exigibilidade suspensa por medida judicial, consoante previsão do artigo 151, IV do Código Tributário Nacional.

Prescreve, ainda, que “a interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 (trinta) dias após a data da publicação da decisão judicial que considera devido o tributo ou contribuição.”

Tal dispositivo afasta a aplicação da Súmula n.º 405 do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual:

“Denegado o mandado de segurança pela sentença ou no julgamento de agravo dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos da decisão contrária.”[10]

O fato de haver retroação de efeitos, nos termos da Súmula 405 do STF, não implica dizer que se deva sancionar o contribuinte, até então sob o amparo da ordem judicial.

O risco associado às conseqüências da mora proibiria – ao menos restringiria – o ingresso em juízo. Quem deixou de recolher tributo na vigência de ordem judicial validamente concedida não é devedor em mora, devendo, promover o pagamento do tributo, somente acrescido de correção monetária, sem juros e multa moratórios, ainda que não tenha sido reconhecido finalmente o direito, cuja tutela jurisdicnal pretendia.

Alberto Xavier, constitucionalista e tributarista dos mais iluminados e ilustres, averba:

“As sentenças proferidas em mandado de segurança e em ações anulatórias não tem efeito retroativo, produzindo apenas efeitos ex nunc, mantendo intactos os efeitos suspensivos operados no passado pelas medidas liminares, que cessam apenas ex nunc, por caducidade”.[11]

Na direção aqui propugnada, Helder Dal Col:

“No que tange às penalidades decorrentes da mora, a revogação ou cassação da medida liminar opera efeito ex nunc, não possuindo o condão de retroagir para deixar ao desamparo o contribuinte que recebeu inicialmente, com a liminar, autorização para agir legalmente dentro dos parâmetros ditados pela medida concedida.”

Na verdade, a Súmula 405 do STF não pode ser invocada em matéria de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por dois motivos: os acórdãos que lhe deram origem são anteriores ao Código Tributário Nacional, que atribuiu às liminares efeito suspensivo da exigibilidade do crédito e segundo por que nos casos concretos que a originaram não se discutiam os efeitos da cessação da eficácia no que concerne à exigibilidade do crédito tributário, mas tão somente a questão de saber se, face à decisão de méritos desfavoráveis, a liminar poderia subsistir até a decisão final proferida no recurso ou se cessa imediatamente a sua eficácia tão logo proferida a decisão de primeiro grau.

A não produção das conseqüências da mora – multas de mora e juros de mora – resulta singelamente da não existência de causa suscetível de as provocar. Se a mora é uma conseqüência da exigibilidade não pode logicamente haver mora em relação a pretensões inexigíveis.

E se não há mora sem exigibilidade, não pode haver multa de mora e juros de mora na hipótese de as medidas liminares suspenderem o início da mora ou o curso da mora, conforme tenham sido obtidas antes ou após o prazo do vencimento do imposto.

Neste último caso, ao contrário do primeiro, ocorre efetivamente a mora, pelo que a multa e os juros são devidos, mas o curso da mora é posteriormente suspenso, o que determina a suspensão, a parir de então, da fluência da multa e dos juros.

Razoável, todavia, é a condição de que uma vez cassada a medida liminar, ou a sentença que deferiu mandado de segurança ao contribuinte, o que se tem é um retorno puro e simples à situação em que estava o impetrante no momento da impetração. Da medida liminar, ou da sentença, assim, não decorrem efeitos. Apaga-se tudo. É como se o tempo não tivesse passado.

Desta forma, se a impetração do mandado de segurança deu-se dentro do prazo para o pagamento do tributo, o impetrante, denegada a segurança, terá o prazo que lhe restava para o cumprimento do seu dever fiscal, sem qualquer acréscimo resultante do decurso do tempo, salvo apenas a correção monetária. Se a impetração ocorreu quando já o contribuinte estava em mora, suportará ele os efeitos desta, sem agravamento decorrente do tempo transcorrido entre a data da impetração e da cassação da liminar, ou sentença.[12]

6. O Mandado de Segurança e a Compensação Tributária – as Súmulas 212 e 213 do Superior Tribunal de Justiça

A compensação de créditos corresponde à hipótese de duas pessoas serem, ao mesmo tempo, credores e devedores uma da outra e à possibilidade de suas obrigações serem extintas até onde se contrabalançarem.

Existindo um crédito do sujeito passivo contra o Estado e, ao mesmo tempo, um crédito do Estado contra o sujeito passivo, essas obrigações podem ser compensadas nas devidas proporções.[13]

A compensação de crédito tributário, nos termos do artigo 170 do Código Tributário Nacional não vinha sendo ordinariamente praticada em face de lei ordinária que regule e por absoluto desinteresse da Administração.

Com o advento da Lei 8.383/91, que em seu artigo 66 cuidou da compensação de tributos pagos indevidamente, o tema passou a despertar grande interesse aos contribuintes.

Não tardaram, porém, as restrições estabelecidas em ato normativo infralegal pelas autoridades da Administração Tributária, e o contribuinte, diante de tais restrições, tem procurado a Judiciário para ter garantido o seu direito à compensação dos valores pagos indevidamente a título de tributo.

Sabe-se que o mandado de segurança não é uma ação de cobrança e, que, a compensação nada mais é que um sucedâneo de dois pagamentos, que se evitam pela extinção de créditos homogêneos, líquidos e recíprocos.

Há duas maneiras de compensar débitos resultantes de pagamento indevido: na via administrativa e na própria contabilidade do interessado, cujos tributos devem ser da mesma espécie, com idêntica destinação, pela via judicial.

Segundo a jurisprudência dominante do E. Superior Tribunal de Justiça, o remédio constitucional é compatível com a “declaração” do direito à compensação do indébito tributário.

O contribuinte dá início ao autolançamento, informando o valor devido e o crédito compensado. Posteriormente à Administração Tributária fiscalizará o procedimento e a correção dos montantes, homologando ou autuando. O Poder Judiciário só intervém quando provocado a afastar limites que não decorram do texto legal. Prossegue sendo ação de defesa de direito líquido e certo, no mandado de segurança não há espaço para discutir valores ou requerer a extinção do crédito tributário.

A mesma jurisprudência dominante do STJ afirma que a compensação de créditos tributários não pode ser deferida liminar nem antecipadamente.

Muito mais que contradição aparente, as Súmulas 212 e 213 encontram-se eivadas de problemas de hermenêutica.

 A Súmula 213, que diz constituir-se o mandado de segurança na ação adequada para a declaração do direito de compensação tributária, parece estar baseada em uma premissa que surge episodicamente nos acórdãos que lhe dão substância. Essa premissa é aquela segundo a qual somente a sentença transitada em julgado tem o condão de extinguir o crédito tributário (art. 156, X do CTN).

Entretanto a referida Súmula não levou em consideração que não se pede, em sede de liminar, a extinção do crédito tributário ou a declaração do quantum de qualquer valor, mas somente a suspensão da exigibilidade do crédito em aberto que possam ser compensados com indébitos.

O que o Superior Tribunal de Justiça aduz na Súmula 212, é, que em cognição sumário o juiz não pode aferir liquidez de crédito oriundo de indébito tributário, ou seja, que o pedido que se pode fazer em mandado de segurança que visa à compensação do crédito tributário só pode dizer respeito ao reconhecimento do direito do contribuinte em proceder à compensação.

O que se deve entender da Súmula 212 é o seguinte: a compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar de cunho satisfativo que pretenda extinguir o crédito tributário. Este crédito não se extingue, pois a extinção seria um efeito insuscetível de antecipação, por ser jurídica. Mas é possível que a liminar assegure e garanta, através do remédio heróico do mandado de segurança, o direito de que a legislação seja cumprida, reservando-se expressamente à autoridade fazendária o direito, também inalienável, de fiscalizar se a compensação será efetivada adequadamente ou se será realizada de acordo com o comando desta decisão liminar, já que o juiz pode, em sua decisão, dizer quais são os índices tributários cunhadas pela Fazenda incompatíveis com a legislação, em específico, do regime da Lei 8.383/91.

Portanto, as duas últimas súmulas em comento, não afastam a possibilidade da compensação de tributos, liminarmente inclusive.

7. Mandado de Segurança Repressivo e Preventivo

O artigo 1º da Lei 1.533/51 especifica e agrega direta e expressamente à garantia do mandado de segurança à proteção de ameaça de lesão (“justo receio” de sofrer violação). Tal mérito é de ordem meramente sistemática e de modo algum inova ou amplia a configuração constitucional de instituto, pois a proteção à ameaça a direito decorre expressamente de outra norma constitucional que assegura, que “a lei não excluirá de apreciação do Poder Judiciário a lesão ou ameaça a direito” (art. 5º, XXXV, Constituição Federal).

A proteção almejada pelo regime constitucional do mandado de segurança, decorrente da conjugação dos incisos XXXV e LXIX da Constituição Federal de 1988, tem caráter tanto preventivo como repressivo.

O mandado de segurança pode apresentar-se sob as modalidades repressiva e preventiva. A sua figura preventiva não é posterior ou anterior à repressiva do mandado de segurança.

A tutela repressiva, também denominada de sucessiva ou sancionatória, é aquela que se opera a posteriori, ou seja, tem por escopo eliminar o prejuízo produzido pela lesão de um determinado direito, permitindo-se ao titular do direito violado a restituição ao estado anterior, quando possível, ou a reparação ou ressarcimento em face desse direito violado. A finalidade dessa tutela é tentar eliminar ou compensar do prejuízo produzido pela lesão ao direito.

O mandado de segurança repressivo dirige-se contra ato já praticado pela autoridade coatora e tem por finalidade evitar que seus efeitos atinjam irremediavelmente a esfera jurídica do particular. Em matéria tributária, a Administração pratica atos de diversa ordem que interferem no plano jurídico do contribuinte, especialmente o ato de lançamento e o ato de aplicação de penalidades (multas e juros moratórios) ou mesmo atos praticados no curso de procedimento de fiscalização tributária. Praticado ato ilegal, de lançamento ou aplicação de penalidades (auto de infração), e não mais havendo possibilidade de impugnação administrativa, pode o contribuinte lançar mão do mandado de segurança visando reprimir os efeitos do ato já praticado, de modo a que não produza efeitos lesivos.

A tutela preventiva, por seu turno, é aquela que se opera antes, com a finalidade de evitar que seja concretizada a ameaça de lesão a um direito, tendo em vista que seria inócuo um sistema jurídico que de um lado assegura direitos fundamentais, mas, de outro, não detém instrumentos eficazes que os ponham a saldo de qualquer ameaça, o que certamente impediria o acesso eficaz e efetivo à Justiça.

Sua previsão encontra-se expressamente delineada no Capítulo I, dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos, artigo 5º XXXV, de nossa Carta Magna, in verbis:

“A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça do direito”.

Trata-se, pois, o mandado de segurança de uma garantia constitucional, com o escopo de proteger direito líquido e certo do impetrante. As garantias constitucionais traduzem como instrumento de efetivação dos direitos individuais e coletivos; diferentemente dos direitos fundamentais, que consagram a limitação da autuação do Estado em face do indivíduo ou da coletividade.

E o suporte infraconstitucional do mandado de segurança preventivo encontra-se no artigo 1º, caput, da Lei 1.533/51, que assim prescreve:

“Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus, sempre que, ilegalmente ou com abuso do poder, alguém sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-lo por parte de autoridade, seja de que categoria for sejam quais forem as funções que exerça”.[14]

Exceto as hipóteses de cabimento de habeas corpus (liberdade de locomoção) e habeas data (obtenção de informações que pertencem ao próprio impetrante pelo Poder Público), o mandado de segurança é o remédio legal para proteger direito líquido e certo, contra lesão ou ameaça de lesão, praticada pela administração com ilegalidade ou abuso de poder.

Para identificar a tutela preventiva, é preciso antes de qualquer coisa, identificar as condições prévias de procedibilidade, que se dividem em pressupostos genéricos e específicos.

Os pressupostos genéricos são todos aqueles comuns as modalidades repressiva e preventiva, quais sejam: direito líquido e certo, ato de autoridade, ilegalidade e abuso de poder.

Por derradeiro, o mandado de segurança preventivo exige além dos pressupostos genéricos os pressupostos específicos, sem o qual acarretará a extinção da ação mandamental, sem o julgamento de mérito.

O que deve ser comprovada para fins de impetração do mandado de segurança preventivo é a ocorrência da ameaça de lesão ao direito firmado em juízo.

A melhor doutrina acompanha o ensinamento do Prof. Celso Agrícola Barbi:

“Entendemos que a ameaça será ‘objetiva’ quando ‘real’, traduzida por fatos e atos, e não por meras suposições, e será ‘atual’ se existir no momento, não bastando existindo em outros tempos e haja desaparecido”.[15]

O interesse que se pretende proteger na tutela preventiva decorre da própria necessidade de obter um provimento jurisdicional que impeça a violação ou lesão de um direito ameaçado, ou seja, se protege o próprio direito; enquanto que a tutela cautelar visa proteger diretamente o processo e indiretamente o direito objeto da controvérsia judicial.

O mandado de segurança preventivo em nosso ordenamento desempenha papel de importante relevo como meio de controle jurisdicional da administração e, se não bastasse, possui determinadas particularidades que fazem desse remédio ser, verdadeiramente, uma tutela diferenciada, já que busca a reparação específica do direito que foi ameaçado ou violado não se satisfazendo, pois, com uma reparação de natureza subsidiária. Busca-se, essencialmente, a restauração do direito tal ele foi erigido.[16]

Restrições têm sido colocadas ao uso do mandado de segurança preventivo. Existem decisões judiciais segundo as quais a prevenção é incabível para impedir a prática do ato administrativo. O contribuinte teria de esperar a feitura do lançamento do tributário, para somente depois impetrar assegurado, que seria cabível apenas para impedir os efeitos do ato, vale dizer, do lançamento.[17]

Tais restrições evidentemente não devem prevalecer, porque incompatíveis com o destino constitucional do mandado de segurança. Por existirem, devem ser examinadas.

Especificamente, o writ preventivo é largamente utilizado no campo do Direito Tributário, com a finalidade de proteger direito líquido e certo do impetrante contra ameaça manifestada pela Administração pública, por abuso de poder ou ilegalidade em suas ações (omissão), ressalvadas as específicas hipóteses de habeas corpus, do habeas data e mandado de injunção.

Nas palavras do Prof. Hugo de Brito Machado:

“atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Isto significa dizer que, tendo conhecimento da ocorrência de fato tributável, a autoridade administrativa não pode deixar de fazer o lançamento correspondente. Assim, editada uma lei criando ou aumentando tributo, desde que ocorrida a situação de fato sobre a qual incide, gerando a possibilidade de sua cobrança, desde logo a autoridade está obrigada a exigir o tributo, e a impor penalidades aos inadimplentes”.[18]

É perfeitamente cabível o mandado de segurança preventivo, reconhecido pelo artigo 151, V do Código Tributário Nacional, não necessitando o contribuinte aguardar a concretização da cobrança do tributo, que foi criado ou instituído, sendo certo que o justo receio do contribuinte provém da presunção da autoridade irá promover o lançamento daquele tributo, impondo as penalidades decorrentes, e fará, certamente, a correspondente cobrança.

Todavia, no que tange ao prazo para impetração do mandado de segurança, existem controvérsias.  Afirmando que o prazo de cento e vinte dias para impetração da segurança “passa a fluir do dia em que, inequívoca e provadamente, o titular do direito toma conhecimento do ato infringente ou ameaçador”, admite Sérgio Ferraz [19] a extinção, por decurso de prazo, do direito de requerer mandado de segurança preventivo.

Porém, não nos parece o melhor entendimento. Pontes de Miranda ensina que a “ameaça, se houve, não determina o início do prazo preclusivo para as ameaças futuras, nem, com mais forte razão, para as ofensas futuras”. Para ele, se a impetração é contra uma ameaça determinada, deve ocorrer em cento e vinte dias, mas o decurso desse prazo não extingue o direito à impetração contra ameaça da prática do mesmo ato lesivo, nem contra a própria prática deste. [20]

Se a impetração é contra a ameaça, pode-se cogitar do prazo extintivo do direito à impetração. Se a ameaça está consubstanciada em ato objetivo, que anuncia a prática de ato lesivo a direito líquido e certo, e são decorridos mais de cento e vinte dias, já não é possível impetrar o mandado de segurança preventivo apontando aquela ameaça como fonte do justo receio de lesão de direito ameaçado. Não se extingue, é claro, o direito à impetração contra outra ameaça, ou contra a concretização da ameaça, ou seja, contra a lesão ao direito.

Em matéria tributária geralmente não se cogita de ameaça, no sentido de um ato anunciador da prática lesiva ao direito do contribuinte. O justo receio decorre da própria existência de lei inconstitucional, ou de norma infralegal contrária à lei. Nestes casos há um estado de ameaça permanente, que tem início com o surgimento de situação de fato que enseja a incidência da lei, ou outra norma desprovida de validade jurídica, e vai até a prática efetiva da lesão, ou seja, até a aplicação da norma inválida. Não se há de cogitar decadência antes de consumada a lesão ao direito do contribuinte. E esta, em regram somente acontece com a inscrição do crédito tributário como dívida ativa.

Esta tese já foi acolhida pelo Tribunal Regional Federal da 5a. Região, em julgado cuja ementa diz:

“Em mandado de segurança preventivo, fundado em justo receio do contribuinte em sofrer ação do fisco, que reputa abusiva, inexistindo o lançamento ou qualquer ato que lhe seja equiparado, que concretiza a ofensa a direito líquido e certo do impetrante, não se pode falar em início do prazo decadencial, previsto no art.18 da Lei 1.533/51.”[21]

No mesmo sentido manifestou-se já o TRF da 3a. Região:

“Em sede de mandado de segurança preventivo, como no caso, é imprópria qualquer discussão acerca dão transcurso do prazo de 120 dias para impetração”.[22]

8. Mandado de Segurança Coletivo em Matéria Tributária

Direito coletivo, pra fins de mandado de segurança coletivo, é o poder de ser impetrado por partido político com representação no Congresso Nacional e por organização sindical, entidade de classe ou associação legalmente constituída e em funcionamento há pelos menos um ano, em defesa dos interesses de seus membros e associados[23], como diz a Constituição (art. 5º, LXX, “a” e “b”), não vemos por que restringir no que a Constituição Federal não o fez.

No nosso entender, o mandado de segurança coletivo só se presta para defender direito líquido e certo da categoria, não de um ou de outro membro da entidade representativa. A entidade que impetrar mandado de segurança deve fazê-lo em nome próprio, mas em defesa de todos os seus membros que tenha um direito ou uma prerrogativa a defender judicialmente.

Em se tratando de questões tributárias, importa especialmente a possibilidade de impetração do mandado de segurança por entidade de classe ou associação, constituída há mais de 01 (um) ano. Inadmite-se a constituição de uma entidade de classe com o fito de impetrar mandado de segurança.

Consolida-se a tendência de admiti-lo, em face da premente necessidade de facilitar o uso das ações coletivas em matéria tributária, em vista dos números espantosos envolvendo demandas individuais.

Vicente Greco Filho aponta que o mandado de segurança coletivo terá grande utilidade nas ações relativas a direitos de contribuinte, em matéria tributária. [24]

Já se admitiu que o Sindicato da Indústria da Construção Civil impetrasse segurança coletiva para discutir contribuição social sobre o lucro líquido da Lei 7.689/88 (RE 157234-DF, rel. in. Marco Aurélio, j. 12.06.95).

Assim, a Federação da Indústrias de um Estado, por exemplo, pode impetrar mandado de segurança coletivo para impugnar o ato administrativo que aumente alíquotas do IPI, que repute ilegal ou inconstitucional, mesmo que nem todos os associados sejam contribuintes do referido imposto, ou que o aumento das alíquotas não tenham abrangido todos os produtos e assim algum associado, mesmo contribuinte do IPI, não tenha tido direito seu afetado pelo ato atacado.

O mandado de segurança coletivo, todavia, não se confunde com ação direta de inconstitucionalidade exatamente porque a sua impetração pressupõe lesão ou ameaça a direito. Pressupõe, pois, tenha havido a incidência da norma. Em outras palavras, pressupõe a existência de seu suporte fático.

Para a propositura da ação direta declaratória de inconstitucionalidade basta a edição da norma que se reputa inconstitucional. Pode ser proposta a ação mesmo não tenha a norma questionada entrada em vigor. Desde que oficialmente publicada, e, portanto, existente a norma que se reputa inconstitucional já pode ser atacada pela via da ação direta de inconstitucionalidade, em cujo âmbito o que se questiona é a norma, ou o direito ainda no plano da abstração, e não o direito subjetivo, ou efeito da concreção do suporte fático da norma.

A distinção, de grande importância teórica e prática, está em indicar a necessidade de prova, na impetração do mandado de segurança coletivo, da situação de fato, concernente aos membros, os associados da impetrante, geradora do direito que se pretende com o writ proteger.

9. Conclusão

Em síntese, o mandado de segurança é um excelente instrumento que nossa ordem jurídica coloca à disposição do contribuinte para controle da validade jurídica da tributação. Não apenas para o controle da legalidade e da constitucionalidade da exigência do tributo, mas também do lançamento em todas as suas fases e ainda de todo e qualquer ato praticado por autoridade da Administração Tributária.

Referências Bibliográficas:

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DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 1991. V. 3.

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MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de segurança em matéria tributária. 3. ed. São Paulo: Dialética, 1998.

NERY JUNIOR, Nelson. Atualidade sobre processo civil.São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999.

NERY, Rosa Maria de Andrade; NERY JÚNIOR, Nelson. Código de processo civil comentado. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.

PONTES DE MIRANDA. Comentários à constituição de 1946. 2 ed. São Paulo: Max Limonad, 1968. V.4.

SANTOS, Moacyr Amaral dos. Natureza jurídica do mandado de segurança. RDP 17/9.

THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de direito processual civil. Rio de Janeiro: Forense, 1991. V. 4.

XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

[1] No direito brasileiro, gozam de preferência as ações dos idosos, as decorrentes de investigação procedida por Comissões Parlamentares de Inquérito.

[2] NERY JUNIOR, Nelson. Atualidade sobre processo civil.São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 938.

[3] SANTOS, Moacyr Amaral dos. Natureza jurídica do mandado de segurança. RDP 17/9.

[4] THEODORO JÚNIOR, Humberto. Op. cit., p. 1109.

[5] RTJ 83/255.

[6] NERY, Rosa Maria de Andrade. Op. cit., p. 1813.

[7] TJSP, RT 254/104; TJMT, RT 446/213.

[8] DE PLÁCIDO E SILVA. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 1991. V. 3. p. 91.

[9] No mesmo sentido, a jurisprudência é dominante do E. TRF da 4ª Região, Súmula 18: “O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença”.

[10] BUENO, Cássio Scarpinella. Mandado de segurança. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002. p. 730.

[11] XAVIER, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 456/462.

[12] Esta foi a conclusão a que chegou o XIX Simpósio Nacional de estudos Tributários, realizado em São Paulo no dia 15.10.94, sob a Coordenação do Professor Ives Gandra da Silva Martins.

[13] FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 4. ed. Ver. Atual. São Paulo: Atlas, 2003. p. 206.

[14] NERY, Rosa Maria de Andrade; NERY JÚNIOR, Nelson. Op. cit. 1813.

[15] Do mandado de segurança, p. 82.

[16] FERRAZ, Sérgio. Mandado de segurança. São Paulo: Malheiros, 1992. p. 10.

[17] É expressiva, a propósito, a jurisprudência nesse sentido. Confira-se: TRF – 1a. Região, 3a. T., MAS 1999.010.00.12521-0 MG, v.u., rel. Eustáquio Silveiro, DJU 29.10.1999; TRF – 1a. Região, 3a. T., MAS 1999.380.10.02867-7 MG, v.u., rel. Márcio César Ribeiro, DJU 23.02.2001.

[18] MACHADO, Hugo de brito. Op. cit., p. 271.

[19] FERRAZ, Sérgio. Op. cit., p. 100-101.

[20] PONTES DE MIRANDA. Comentários à constituição de 1946. 2 ed. São Paulo: Max Limonad, 1968. V.4. p. 354.

[21] TRF da 5a. Região, 1a. Turma, MAS 2.014-SE, rel. Juiz Francisco Falcão, DJU, II, de 12.10.1990. p. 23.932.

[22] TRF da 3a. Região, MAS n.º 178938, Reg 97.03.015772-6, Juiz Andrade Martins, DJU II de 18.11.1997, 98277 e RDDT n.] 29, p. 204/205.

[23] Constituição Federal, art. 5º, LXX.

[24] GRECO FILHO, Vicente. Tutela das liberdades, p. 174.

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