Justiça tributária constitucional e distribuição mais igualitária da renda e da aceleração do desenvolvimento

Desde a Constituição Federal de 1946 (art. 202) o princípio da capacidade contributiva ingressou no ordenamento jurídico nacional, com a finalidade de inibir o legislador pátrio na instituição de tributos que atentassem contra o que a doutrina costuma chamar de "mínimo existencial".

Consoante a inteligência do art. 145, § 1º., da Constituição Federal, “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Conquanto a clareza do texto da Carta Política, o debate sobre a imperatividade e aplicabilidade imediata dessa norma na qual se origina o princípio da capacidade contributiva, ainda persiste em parte da doutrina, inexiste no âmbito do Legislativo e incipiente no Judiciário.

É mister, neste início, examinar o nosso ordenamento jurídico tributário para a compreensão da aplicabilidade do princípio constitucional da capacidade contributiva. Desse conhecimento deriva a cognição dos princípios teóricos que norteiam a tributação e a sistemática tributária.

Com efeito, o sistema tributário tradicional compreende os vários tributos que um País adota a fim de prover os recursos requeridos para a satisfação das necessidades coletivas. Não obstante essa finalidade básica, o conjunto de elementos tributários atuais desempenha a missão deveras meritória de ferramenta impulsionadora da estabilidade econômica, da distribuição mais igualitária da renda e da aceleração do desenvolvimento, em benefício da coletividade.

Em decorrência disso, o Estado exige certos comportamentos de seus habitantes. Nesse rumo, oportuno o ensinamento do ilustre professor Azambuja [1] ao prelecionar que, “Em qualquer momento da existência e em qualquer ponto da terra em que se encontre, o homem está sujeito à soberania do Estado, e se foge à soberania de um é para cair sob o poder de outro Estado”. O sistema tributário acolhe essa lição.

O direito tributário pátrio ganhou consistência sistêmica com a edição da Emenda Constitucional número 18/65. Em seguida, é editada a Lei n. 5.172/66, CTN - Código Tributário Nacional. Esta se revelou o embrião do Código Tributário Nacional, ingressando, à época, como lei ordinária, recebendo algum tempo depois, status de lei complementar, por força da Constituição Federal de 1967.

Naquele momento histórico, a capacidade contributiva não logrou ser mantida naquela Constituição de 1967, como já ocorrera, de maneira acertada, em outra época. De fato, anteriormente constava do texto da Constituição Federal de 1946, art. 202, a observância, por parte do legislador, do princípio da capacidade contributiva.

Urge mencionar que naquele texto constitucional de 1946 esse principio constitucional deveria ser aplicado a todos os tributos e não tão-somente aos impostos, como inserido no texto constitucional em vigor.

Inegável o prestígio que se deve atribuir ao debate aberto sobre a aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva a todos os tributos. Realmente, mereceria destaque exclusivo. Entrementes, carece desse antecedente que se manifesta nesse momento e que lhe dará vigor, isto é, a vinculação do legislador ao princípio da capacidade contributiva, quando da instituição do tributo.

Sem detença, o princípio em comento deve ser cotejado no instante em que o legislador descrever a hipótese de incidência do tributo, ou seja, a situação fática a qual a legislação atribui eficácia para a instituição dessa contribuição monetária imposta pelo Estado ao povo (cidadão), com o intuito de afastar da ocorrência concreta, quem não possua capacidade de pagamento (contributiva), sem comprometimento de sua própria subsistência. Depreende-se assim, em razão da dicção daquele art. 145, § 1º., da Constituição Federal, que, “in concretus”, autoriza esse tratamento diferenciado.

Por certo, a dessemelhança entre os contribuintes há de ser aquilatada na instituição do tributo. Se assim não suceder, serve a lei para perpetuar injustiças, o que se presta, dessa forma, a dar razão ao culto professor Luís Barroso, quando aduz que “Não é incomum a existência formal e inútil de Constituições que invocam o que não está presente, afirmam o que não é verdade e prometem o que não será cumprido”.

Essa observância, ademais, esposa a idéia de igualdade e com ela se confunde. A igualdade que se busca, no entanto, é aquela que se encontra no princípio da isonomia aristotélica que significa “tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam”. No mesmo sentido, ministrava o memorável e ilustre jurista Rui Barbosa [2] que,

“A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade. O mais são desvarios da inveja, do orgulho, ou da loucura. Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. Os apetites humanos conceberam inverter a norma universal da criação, pretendendo, não dar a cada um, na razão do que vale, mas atribuir o mesmo a todos, como se todos se equivalessem.”

Não se deve olvidar que são discriminatórias legislações em que se permite que diferenças naturais gerem desvantagens reais, ou ainda que, diferenças culturais, sociais, econômicas ou políticas gerem desvantagens fundamentais. Então, não pode o legislador tributário desconhecer essa desigualdade, quando da instituição de tributos.

Atendidos alguns dos pressupostos que norteiam a tributação, ou seja, a necessidade de arrecadação do Estado e seu exercício por meio da coerção, porém com justiça diante de seus súditos (hoje cidadão), não deve esse mesmo Estado desconhecer, quando do exercício de seu poder-dever de arrecadar, a capacidade contributiva dos indivíduos.

Cabe mencionar, nesse momento, que a capacidade contributiva é o princípio pelo qual a tributação, ao exigir que todos colaborem com as despesas públicas, o faça respeitando as desigualdades individuais dos administrados, onerando-os de acordo com suas possibilidades financeiras, a fim de que o sacrifício dispendido com o custeio da máquina estatal seja igualmente dividido por todos.

Deseja-se, diante disso, que a tributação seja proporcional à capacidade econômica que o ato jurídico expõe, onerando de forma mais rigorosa os que mais podem contribuir com os gastos públicos e brandamente os de menos haveres.

A capacidade contributiva está relacionada ao princípio da igualdade e do valor justiça, ressaltando que ao contrário da identidade, que é absoluta, a igualdade é relativa, sendo necessário um critério concreto de comparação do princípio da sistematização a fim de que se avaliem quais diferenças justificam tratamentos desiguais. [3]

Interessante analogia propõe o ilustre professor Luciano Amaro [4] ao lecionar que “onde não houver riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água”.

Segundo ainda ensina o preclaro jurista, o princípio da capacidade contributiva é a manifestação da isonomia no direito tributário, concluindo que "Hão de ser tratados, pois com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir". (sem o grifo).

A esse propósito, assevera o culto professor Antônio Carrazza [5] que,

“O princípio da capacidade contributiva - que informa a tributação por meio de imposto - hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto que aquele que tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza (...) se for da índole do imposto, ele deverá obrigatoriamente ser graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte”.

Dissociar justiça e, em especial a justiça fiscal é desconhecer as diferenças entre os contribuintes. O ínclito jurista Aliomar Baleeiro [6] ensina que “A justiça como igualdade distributiva não se completa apenas no Direito Tributário, mas nas restantes partes do Direito. Deve-se tributar de acordo com a capacidade econômica do contribuinte”.

Assevera o insigne professor Geraldo Ataliba que “a capacidade é um conceito que já foi juridicizado e cuja definição e reconhecimento não são difíceis nos dias que correm. De toda maneira, a circunstância do texto constitucional tê-lo consagrado de modo explícito (art. 145, § 1º.) obriga o jurista a reconhecer-lhe um determinado conteúdo, sentido e alcance”.

Portanto, a regra tem eficácia jurídica perante o legislador ordinário e lhe impõe limitações, isto é, a partir da discussão acerca da instituição do imposto ou, nos casos possíveis, a outros tributos, e sua aprovação, deve o legislador a observância integral (vinculado). Indefensável, assim, atribuir eficácia no plano da ordem econômica acerca da capacidade econômica mencionada no art. 145, § 1º., da CF/88.

Se o Estado proporciona, de conformidade com preceito expresso na Constituição de 1988, a justiça gratuita aos reconhecidamente necessitados é porque também reconhece a capacidade contributiva como princípio fundamental, quando se tratar de tributo e não tão-somente quando se referir aos impostos.

Há quem afirme que o princípio da capacidade contributiva seria uma exigência ideal, cuja realização, como em qualquer outro campo da vida social, fica atribuída à prudente apreciação do legislador. “Absolutamente não”. Dessa maneira reage Sacha Calmon.

No entender do renomado autor, “O legislador não tem que ser prudente; deve ser obediente à Constituição. E, na hipótese de não ‘ser prudente’ em sua apreciação dos fatos e da norma constitucional, cabe ao Judiciário corrigi-lo”. Assevera o renomado professor Sacha, com razão, que o princípio da capacidade contributiva, motor operacional do princípio da igualdade, seria verdadeiro escárnio entregá-la, a sua prática, ao ‘arbítrio dos legisladores’. A “prudente apreciação”, no caso apreciado, passa a ser do juiz.

E mesmo que se entendesse discricionária a norma – que não é – ainda assim se pode trazer à baila, o ensinamento do eminente professor Bandeira de Melo [7], ao comentar o princípio da razoabilidade, e referir-se a certa margem de liberdade (margem de discrição) ao administrador público, verbis: “significa que lhe deferiu o encargo de adotar, ante a diversidade de situações a serem enfrentadas, a providência mais adequada a cada qual delas”. Não deve, pois, o administrador agir sem essa limitação. E ao juiz ou tribunal cabe corrigir as distorções.

Em realidade, a necessidade para o juiz, de confrontar os textos e a espécie, a fim de os por em harmonia, obriga-o a uma análise mais profunda dos fenômenos da vida jurídica. Em tal ou tal contrato, à primeira vista sem precedente, há elementos já conhecidos, e o juiz não tem necessidade de inventar uma terapêutica nova naquilo em que existe um remédio experimentado.

O juiz (ou tribunal) não tem, contudo, de impor-nos “o seu” direito, tal como pode concebê-lo de uma maneira ideal, isto é mais ou menos subjetivo, mas tem de executar “o nosso direito”, o direito que a sociedade pede e espera, ou seja, o direito necessário. Decerto, se contrário se pensar, o juiz ou o tribunal será (ao) tão-somente o (s) instrumento (s) da lei preponderante e nem sempre ocorrerá justiça (fiscal).

De fato, ensina o renomado professor Paulo de Barros que,

“O deparar-se com valores leva o intérprete, necessariamente, a esse mundo de subjetividades mesmo porque eles se entrelaçam formando redes cada vez mais complexas, que dificultam a percepção da hierarquia e tornam a análise uma função das ideologias dos sujeitos cognoscentes”

Destarte, a capacidade contributiva deve estar presente no momento da instituição do tributo. Se assim não ocorrer não há se falar em interesse social, possibilidade de concorrer no rateio das despesas e muito menos em dever para este fim, pois a capacidade contributiva subordina o Legislador e atribui ao Judiciário o dever de controlar a sua efetivação enquanto poder de controle da constitucionalidade das leis e da legalidade dos atos administrativos. Se de outra forma ocorresse, estar-se-ia ensejando o locupletamento de uns à custa de outros.

Desde há muito se limita à instituição de tributos por preservação daquele a quem se impõe o dever de pagá-lo e que não possui possibilidade de contribuir sem comprometer sua própria sobrevivência.

O pensamento filosófico na Idade Média, em especial de São Tomás de Aquino, distinguia entre o que se chamava de impostos justos e impostos injustos. Não satisfeitos os primeiros constituía pecado; quanto aos últimos, não deveriam ser pagos, pois correspondiam a um procedimento arbitrário dos soberanos. O procedimento deverá ser este, senão poderá ocorrer confisco, constitucionalmente prevista a sua proibição no artigo 150, inciso IV.

Clara, portanto, pelo que se viu até o momento, é a correlação lógica existente entre o fator de discriminação – riqueza – e a diferenciação estabelecida em função dele – maior carga tributária. Por outro lado, in concreto, essa discriminação curva-se aos interesses constitucionalmente protegidos da distribuição da riqueza e da justiça social, pois há um “mínimo existencial” a ser preservado, em decorrência de direitos fundamentais elencados na própria Constituição.

Assume importância singular, na teoria dos direitos fundamentais, a noção de mínimo existencial, núcleo de direitos prestacionais indispensável não apenas para a sobrevivência física do indivíduo, mas também no sentido da fruição dos direitos fundamentais. Desta forma, a formação de assunto controverso, ainda não satisfatoriamente respondido, passa por uma reflexão que leva em conta a noção de que se acostumou chamar de mínimo existencial.

Não obstante a ausência de dicção constitucional própria, o direito ao mínimo existencial pode ser identificado em dispositivos constitucionais esparsos: acesso à justiça e defesa de direitos (art. 5o, XXXIV), gratuidade da ação popular, habeas data e habeas corpus (LXXIII E LXXII); Instituições assistenciais (art. 150, VI, c), imposto territorial rural nas pequenas glebas (art. 153, §4o), ensino obrigatório (art. 208, §1o).

O doutrinador moderno maneja o conhecimento na direção cada vez mais da justiça fiscal. Não há se falar em justiça fiscal, no entanto, sem que o legislador ou o judiciário, na omissão do primeiro, seja o esculpidor, um ou outro, do mínimo existencial, conforme determina o texto da Carta Política. [8]

Dessa exposição, outra forma não se apresenta senão aquela que leva em análise as condições peculiares do cidadão - que poderá ser contribuinte ou não -, evidencia-se, pois, que somente existe capacidade contributiva após a dedução dos gastos necessários à aquisição do mínimo indispensável a uma existência digna para o cidadão-contribuinte e sua família.

Estas parcelas albergadas pelo senso de justiça não configuram capacidade contributiva e a sua tributação terá efeitos de confisco da renda ou do patrimônio. Portanto, a capacidade tributária só começa depois de satisfeito o mínimo existencial O dispêndio para sua existência – alimentação, moradia e educação, p.ex. – não pode ser tributado, pois não há capacidade contributiva, antes dessas deduções.

Conquanto ainda se discuta, apenas na minoria doutrinária, felizmente, quanto à capacidade contributiva ser ou não princípio autônomo, e se vincula ou não o legislador e o judiciário, o que não se questiona é aquela parcela mínima que o cidadão tem, ou devia ter, para garantir o que o celebrado professor Aliomar Baleeiro designou como mínimo para assegurar a dignidade da pessoa, e que a doutrina costuma chamar de mínimo existencial.

Nesse limite mínimo não há se falar em capacidade contributiva, pois não existe. Em condições iguais a essas, não se discute a vinculação do legislador à observância vinculada ao princípio em comento.

A solução do problema passa, indiscutivelmente, pela criação de tributos diretos, embora em nosso país privilegie-se fortemente e em dissonância completa com a tendência mundial de tributos diretos, a criação de tributos indiretos.

As mudanças que frequentemente afluem nos tributos, exempli gratia de forma especialíssima o Imposto de Renda – eminentemente imposto direto -, em que a pessoalidade a cada tempo que se passa reflui aos anos sem abatimentos, mais ainda se escasseiam - sistematicamente - as parcelas dedutíveis, agravam as condições particulares do cidadão-contribuinte e invadem o mínimo existencial.

Referências Bibliográficas

1. BARBOSA, Rui. Atos Inconstitucionais. Atualização Ricardo Rodrigues Gama. 2ª. ed., Campinas: Russell, 2004.

2. BARROSO, Luís Roberto. O Direito Constitucional e a Efetividade de suas Normas. Rio de Janeiro: Renovar, 2003.

3. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

4. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 25ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2005

5. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

6. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14ª. ed. Revista e atualizada. São Paulo: Saraiva, 2002.

7. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª. 6ª. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2005.

8. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

9. MELO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo, 18ª. ed., São Paulo: Malheiros, 2004.

10. OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Direito Tributário – Capacidade Contributiva. Rio de Janeiro: Renovar, 1998.

11. TAVARES, André Ramos. Teoria da Justiça Constitucional. São Paulo: Saraiva,2005.

12. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2005.

13. MORAES. Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. 2ª. ed. Segundo Volume. Rio de Janeiro: Forense, 1994.

Notas

[1] AZAMBUJA, Darcy, Teoria Geral do Estado. 44ª. ed. São Paulo: Globo, 2003, pp. 382-383.

[2] Barbosa, Ruy. Oração aos Moços. Discurso na Faculdade de Direito de São Paulo, 1920 (escrito para os formandos da turma de 1920). Editado em livro, 1921.

[3] Cf. Eros Roberto Grau, O direito posto e o direito pressuposto. 5ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 148, “O que se pode afirmar, em termos amplos, é que quase todos os que adotaram a postura de censor diante do fenômeno jurídico estavam – e alguns permanecem assim – convencidos de que não basta descrever o direito; cumpre-nos transformá-lo.” (sem o grifo).

[4] Ob. cit., p. 138.

[5] Ob. cit., pp. 61-63.

[6] Ob.cit., p. 200.

[7] Ob.cit., p. 101.

[8] Cf. Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributário, 12ª., Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 235, “doutrina mais moderna e mais influente estuda a relação jurídica tributária a partir do enfoque constitucional e sob a perspectiva do Estado de Direito, estremando-a das relações jurídicas do direito privado; a sua definição depende da própria conceituação do Estado”.

* Economista, Contador, Empresário e estudante do 9º. semestre do curso de Direito, em Salvador. Articulista do Boletim Jurídico, Trinolex, Tributário Net, Direito Net, entre outros.