Browser não suportado!!!
Para melhor visualização, o Boletim Jurídico recomenda a utilização do Mozilla Firefox ou Google Chrome

Portal Boletim Jurídico - ISSN 1807-9008 - Brasil, 22 de novembro de 2019

A constitucionalidade da retroatividade da lei tributária.

 

Ludmila Christine Medeiros de Freitas

 

RESUMO: O artigo em tela tem por escopo analisar a constitucionalidade do instituto da retroatividade das leis tributárias, inserto no corpo do artigo 106 do Código Tributário Nacional, à luz do princípio constitucional da irretroatividade das leis. Para tanto, analisou-se genericamente o princípio da irretroatividade das leis, destacando-o como uma das garantias ao princípio da segurança jurídica em matéria fiscal, além do princípio da legalidade e da anterioridade tributária. Observou-se ainda a previsão infraconstitucional da irretroatividade das leis, consolidada na Lei de Introdução ao Código Civil. Por fim, foram estudados com minúcia os artigos 5º, XXXVI e XL, e 150, III, a, da Constituição Federal como contentores, tanto implícita como explicitamente, do princípio da irretroatividade das leis, para empós se proceder a uma análise interligada com o artigo 106 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe acerca de situações em que é possível a lei tributária retroceder, com o fim de se chegar a conclusão de que a retroatividade das leis tributárias nas situações previstas no Código Tributário Nacional encontra guarida no Texto Constitucional então vigente.

PALAVRAS-CHAVE: Princípio da irretroatividade; Retroatividade da lei tributária; Leis interpretativas; Retroatividade benigna.

ABSTRACT: The present article aims to analyze the constitutionality of retroactive tributaries laws, as they appear in article 106 of the National Tributary Code, focusing on the idea of the constitutional principle of non-retroactivity of laws. Henceforth, we analyzed the generalities of the principle of non-retroactivity of laws, understood as a guarantee of the principle of legal certainty in tax matters combined with the principles of legality and of priority tributary laws. It was also examined through scope of the infra-retroactivity of laws, as estipulate in the Introduction Law of Civil Code. Finally, it was studied in detail the articles 5º, XXXVI, and XL, and 150, III, a, of the Federal Constitution regarded as binders, either implicitly or explicitly, of the principle of non-retroactivity of laws, proceeding with the analysis of the interconnection with the article 106 of the Tributary Code National, which leads to situations where is possible for the Tributary Law to retrograde so to conclude that the retroactivity of tributaries laws in the situations specified in the National Tributary Code find harbor in the actual Constitutional Text.

KEY-WORDS: Principle of non-retroactivity; Retroactive tributary law; Interpretatives laws; Retroactive benign.

1 INTRODUÇÃO
O trabalho desenvolvido tem o seu âmbito de pesquisa circunscrito no Direito Tributário, constituindo-se em uma análise sobre o instituto da retroatividade das leis tributárias.
A problemática envolve o questionamento acerca da constitucionalidade da atuação retrospectiva das leis tributárias em algumas situações delimitadas pelo artigo 106 do Código Tributário Nacional, consistindo, portanto, o objetivo geral do presente artigo na análise da compatibilidade da retroatividade das leis tributárias com o Texto Constitucional então vigente.
A solução da problemática supra citada encontra respaldo essencialmente na exposição minuciosa dos três objetivos específicos que foram desenvolvidos no decorrer desta pesquisa, quais sejam: analisar a vedação constitucional da retroatividade das leis; examinar as situações carreadas pelo artigo 106 do Código Tributário Nacional à luz da Constituição Federal; e analisar a compatibilidade da retroatividade da lei tributária com a Constituição Federal de 1988.
O tema da retroatividade das leis tributárias é motivo de acaloradas discussões no seio doutrinário, diante da proibição constitucional da retroatividade das leis em geral. Por conseguinte, mostra-se de grande valia a exposição dos benefícios alcançados através da mitigação deste mandamento constitucional, através das hipóteses excepcionais permissivas da retroatividade da lei tributária insertas no corpo do art. 106 do Código Tributário Nacional.
É com arrimo em pesquisa bibliográfica e jurisprudencial que o artigo em questão foi desenvolvido, almejando-se a comprovação do status constitucional de que goza o instituto da retroatividade da lei tributária. Demais disso, ressalte-se o sustentáculo essencialmente normativo da pesquisa em questão, uma vez que foram analisados pormenorizadamente os artigos 5º, incisos XXXVI e XL e 150, inciso III, alínea “a” da Carta Magna e o artigo 106 do Código Tributário Nacional.
No decorrer desta pesquisa, o tópico 2 tratou de forma generalizada do instituto da irretroatividade das leis, mencionando basicamente os dispositivos legais que o prevêem, assim como o tópico 3 cuidou de discorrer acerca dos textos pátrios que deram guarida ao princípio da irretroatividade.
O tópico 4 restringiu-se a enumerar, bem como analisar, as garantias constitucionais ao princípio da segurança jurídica em matéria tributária, quais sejam, a irretroatividade, a legalidade e a anterioridade tributária.
Tratando da previsão infraconstitucional do instituto da irretroatividade das leis, o tópico 5 cuidou de observar o art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil em consonância com o art. 5º, XXXVI da Constituição Federal.
Os tópicos 6 e 7 trataram das hipóteses permissivas da retroatividade da lei tributária, previstas no art. 106 do Código Tributário Nacional, analisando-se as suas especificidades, bem como os entendimentos assentes dos Tribunais Superiores acerca do artigo em comento.
Por fim, o tópico 8 faz uma reflexão dos artigos 5º, XXXVI e XL e 150, III, a, da Constituição Federal, bem como do art. 106 do Código Tributário Nacional, colacionando julgados dos Tribunais Superiores em que é possível aferir o caráter constitucional da retroatividade da lei fiscal.

2 CONSIDERAÇÕES INICIAIS ACERCA DA IRRETROATIVIDADE DAS LEIS

A Constituição Federal de 1988 traz sob a veste de um direito fundamental uma indispensável vedação ao poder legislativo, quando prevê em seu art. 5º, inciso XXXVI, que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.
No mandamento constitucional supracitado percebe-se a existência de uma regra norteadora de todo o sistema jurídico, qual seja, a irretroatividade das leis.
A irretroatividade das leis trás consigo a segurança jurídica tão necessária aos cidadãos, que ficam a salvos de dúvidas e incertezas quanto aos seus atos passados. Assim, uma vez realizado um fato, o cidadão não poderá ser pego de surpresa com uma futura lei que de alguma forma venha a agravar a sua situação.
Da mesma forma, o art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil, ao dispor que “A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada” (DINIZ, 2004, p. 179), igualmente assegura os efeitos advindos de situações que já repousaram sob a égide de uma lei pretérita.
Corroborando a tese acima ventilada, o art. 150, inciso III, alínea a, da Carta Magna, prevê a proibição à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008).
Eis que desponta a confirmação da irretroatividade das leis, desta vez manifestada na ceara tributária. E óbvio é que ao contribuinte é imprescindível o manto protetor deste princípio, que lhe assegura uma estabilidade em face do Fisco, uma vez que este não poderá, através de uma nova lei, alcançar fatos geradores anteriores à vigência desta.
Todavia, existem situações expressamente previstas em lei que excepcionam o princípio da irretroatividade tributária, tal como disposto no art. 106 do Código Tributário Nacional. O mencionado artigo permite a retroatividade da lei em duas situações. Na primeira delas, a lei retroagirá, em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. Na segunda situação, haverá a mitigação do princípio da irretroatividade das leis quando o ato, ainda não definitivamente julgado: a) deixe de ser definido como crime; ou b) deixe de ser tratado como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; ou c) quando a lei lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (MACHADO SEGUNDO, 2007, p. 202).
3 CONSIDERAÇÕES HISTÓRICAS SOBRE A PREVISÃO LEGAL DO INSTITUTO DA IRRETROATIVIDADE

Antes de adentrarmos no cerne da questão, é de grande valia atentarmos para o fato de que a irretroatividade das leis não é um instituto novo no direito pátrio. Há muito ele já vem sendo adotado pelas Constituições brasileiras, tamanha é a sua importância no seio social, pois “toda cultura requer a firmeza das relações, sem o que o povo seria lançado no braço da dissolução; todo o impulso para estabelecer a ordem jurídica e nela viver repousa na crença de que a criação jurídica deve perdurar” (KOHLER apud DINIZ, 2004, p. 182).
Nas palavras de Silvio Rodrigues (2005, p. 27-28), um breve passeio pelos textos pátrios passados que trataram da questão da irretroatividade das leis:
O art. 179, n. 3º, da Constituição do Império vedava, expressamente, a promulgação de leis com efeito retroativo. Tal preceito foi repetido pelo n. 3º do art. 11 da Constituição Republicana de 24 de fevereiro de 1891, o qual determinava ser vedado prescrever leis retroativas.
Posteriormente, a Lei de Introdução ao Código Civil de 1916, em seu art. 3º, excluía da incidência da retroatividade o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. E, em três parágrafos do artigo referido, definia o que entendia por esses três institutos.
........................................................................................................................................
A Constituição de 1934 não mais se referiu aos efeitos retroativos da lei, e apenas no seu art. 113, n. 3, excluiu da incidência da lei nova o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
A Constituição de 1937 manteve-se silente a respeito, deixando, assim, de ser constitucional o preceito que proibia a retroação da lei. Mas, como o Código continuou a viger, a matéria passou para o âmbito da lei ordinária, que continuou a excluir da incidência da lei nova aquelas situações já consolidadas. Portanto, na vigência da Constituição de 1937 era possível a feitura de leis retroativas, contanto que expressas.
A nova Lei de Introdução ao Código Civil de 1942, promulgada na vigência da Carta Constitucional de 1937, adotou a teoria de Roubier, da aplicação imediata da lei, e de certo modo confirmou o entendimento acima exposto. Dizia ela em seu art. 6º:
‘Art. 6º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral. Não atingirá entretanto, salvo disposição expressa em contrário, as situações jurídicas definitivas e a execução do ato jurídico perfeito’.
Tratava-se, portanto, de norma vinculando o juízo, permitindo a retroatividade da lei, se houvesse disposição expressa.
Em 1946 a Constituição voltou ao sistema de incluir o preceito entre as garantias individuais. Seu art. 141, § 3º, determinava que ‘a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada’.
O preceito foi modificado pela Lei n. 3.238, de 1º de agosto de 1957, que retomou a tradição de definir as exceções. Essa é a redação do art. 6º, na forma que lhe deu a lei de 1957:
‘Art. 6º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
§1º Reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou.
§2º Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou alguém por ele, possa exercer, como aqueles cujo começo do exercício tenha termo pré-fixo, ou condição preestabelecida inalterável, a arbítrio de outrem.
§3º Chama-se coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de que já não caiba recurso’.
A Constituição de 24 de janeiro de 1967, alterada pela Emenda Constitucional n. 1, de 17 de outubro de 1969, consigna o preceito em termos idênticos aos da Carta Constitucional de 1946, orientação que foi mantida no art. 5º, XXXVI, da Constituição de 5 de outubro de 1988, que simplesmente repete a regra de 1946.

Neste quadrante, impende trazer à colação às palavras de Eduardo Sabbag (2009, p. 143-144):
No plano histórico, insta realçar que o postulado tributário da irretroatividade transitou por todos os textos constitucionais domésticos, desde 1824, tirante a Constituição Federal de 1937, que o omitiu. Com efeito, a Constituição do Império, à época, pôde se abeberar do tema em fontes alienígenas, a saber, a Constituição Norte-americana de 1787, considerada o primeiro instrumento normativo a positivar o postulado da irretroatividade tributária, como cânone constitucional.

Nesse passo (VELLOSO apud SABBAG, 2009, p. 144):
Hoje, é possível assegurar que, com certo exclusivismo, as Constituições citadas – a norte-americana e a brasileira, além das Constituições mexicana e norueguesa – hospedam o princípio da irretroatividade, dando-lhe status constitucional, com vistas à consolidação e à segurança das relações jurídicas.

É clarividente, portanto, o mérito de que goza o princípio da irretroatividade das leis, desde tempos passados, e até mesmo no direito alienígena, o que corrobora o seu caráter tutelar em benefício do cidadão.




4 AS GARANTIAS CONSTITUCIONAIS AO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA: IRRETROATIVIDADE, LEGALIDADE E ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA

O princípio da segurança jurídica situa-se no próprio âmago do Direito, consubstanciando-se no conhecimento prévio que o cidadão tem direito a ter acerca das normas e dos fatos por elas regidos, a fim de se ter em mente uma previsibilidade dos efeitos advindos pela prática de um determinado ato.
O brilhantismo da lição de Vicente Ráo, citado por Leandro Paulsen (2007, p. 201), nos faz refletir acerca da questão da irretroatividade das leis em face do princípio da segurança jurídica, senão vejamos:
A inviolabilidade do passado é princípio que encontra fundamento na própria natureza do ser humano, pois, segundo as sábias palavras de Portalis, o homem, que não ocupa senão um ponto no tempo e no espaço, seria o mais infeliz dos seres, se não se pudesse julgar seguro nem sequer quanto a sua vida passada. Por essa parte de sua existência, já não carregou todo o peso de seu destino? O passado pode deixar dissabores, mas põe termo a todas as incertezas. Na ordem do universo e da natureza, só o futuro é incerto e esta própria incerteza é suavizada pela esperança, a fiel companheira de nossa franqueza. Seria agravar a triste condição da humanidade querer mudar, através do sistema da legislação, o sistema da natureza, procurando, para o tempo que já se foi, fazer reviver as nossas dores, sem nos restituir as nossas esperanças.

Assim, como já mencionado em linhas passadas, a regra geral é a de que as leis tributárias, assim como as demais leis, devem sempre dizer respeito a situações futuras, não lhes cabendo reger fatos pretéritos já consumados sob o pálio de uma outra lei. Não somente, mas também é através desta regra que torna-se possível a realização do princípio da segurança jurídica em matéria tributária, responsável por conferir estabilidade às relações jurídicas entre o Fisco e o contribuinte.
Neste sentido, o doutrinador Roque Antonio Carrazza (in: MARTINS (coord), 2009, p. 114) assevera que:
[...] convém enfatizarmos que a segurança jurídica – um dos pilares de nosso Direito Positivo – exige que as leis em geral tenham o timbre da irretroatividade. Com efeito, a necessidade de assegurar às pessoas a intangibilidade dos atos e fatos lícitos já praticados impõe sejam as leis irretroativas.

Nas palavras de Hans Kelsen (apud SABBAG, 2009, p. 145):
[...] as leis retroativas são consideradas censuráveis e indesejáveis porque fere nosso sentimento da justiça infligir uma sanção, especialmente uma punição, a um indivíduo por causa de uma ação ou omissão às quais o indivíduo não poderia saber que se vincularia tal sanção.

Na mesma linha de pensamento, Aliomar Baleeiro (2008, p. 661) aduz:
A segurança jurídica, entre nós, é muito reforçada, porque o princípio da irretroatividade, ao contrário do que ocorre em outros países, tem a mesma dignidade constitucional que os princípios da legalidade, da igualdade e da propriedade. Assim, é cercado de maior rigidez, não, sendo cabíveis as teorias atenuadoras que permitem à lei nova atingir efeitos econômicos de um ato inteiramente ocorrido no passado, efeitos esses que se prolongam no presente.

Baleeiro (2008, p. 669) ainda assevera que:
O Estado de Direito encontra na irretroatividade os necessários suportes de segurança, previsibilidade e confiança. O que a Constituição garante, por meio da irretroatividade, é a perenidade do Direito expresso em lei e, em certo momento, revelado no ato administrativo ou judicial. A irretroatividade é, assim, do Direito e alcança, portanto, a irretroatividade da inteligência da lei aplicada a certo caso concreto, que se cristalizou por meio da coisa julgada e da definitividade do ato administrativo. A limitação imposta às leis novas quanto à irretroatividade abrange também os atos judiciais, uma vez que uma decisão judicial é sempre tomada segundo certa leitura ou interpretação da lei. Interpretação nova, ainda que mais razoável, não pode atingir uma sentença já passada em julgado. Não podem retroagir as decisões judiciais, ainda que a título de uniformização jurisprudencial, nem tampouco os atos administrativos. O instituto da coisa julgada é necessária garantia de segurança e estabilidade das relações jurídicas, como ainda de praticidade, pois tornar-se-ia inviável a aplicação do Direito se, a cada evolução e mutação jurisprudencial, devessem ser rescindidas as decisões anteriores, para que se proferissem novas decisões com base na nova lei, simples nova inteligência da lei.

Ocorre que o fenômeno da irretroatividade das leis tributárias não é o bastante para tornar o princípio da segurança jurídica plenamente eficaz. Este, enquanto alicerce de todo o sistema jurídico, exige a expressa previsão de garantias constitucionais que bastem à sua preservação e observância por parte dos operadores do Direito. E é com esta finalidade que a Constituição Federal instituiu essas garantias, consubstanciadas, na esfera tributária, nos princípios da irretroatividade, da legalidade e da anterioridade tributária.
Quanto a irretroatividade, esta veio inserida no Mandamento Constitucional através dos artigos 5º, XXXVI e XL, e 150, III, a.
Pela ordem, o art. 5º, inciso XXXVI prescreve que, “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 9). Neste dispositivo, percebe-se que o princípio da irretroatividade veio implícito em seu texto, haja vista o sentido de proteção, de resguardo, que o artigo em questão dispensa enfaticamente às situações passadas, ou seja, que de alguma forma já se concretizaram outrora.
Acerca do dispositivo trazido à baila, Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino (2009, p. 147/148) aduzem:
Essa limitação tenciona obstar, em homenagem à segurança jurídica, leis que incidam retroativamente sobre situações atinentes à esfera jurídica do indivíduo, já consolidadas na vigência da lei pretérita.
Portanto, trata-se de direito de defesa do indivíduo ante o Estado, em face de uma nova lei, que pretendesse prejudicar situações já consolidadas sob a vigência de lei pretérita. Assim, essa garantia não impede que o Estado adote leis retroativas, desde que essas leis estabeleçam situações mais favoráveis ao indivíduo do que as consolidadas sob as leis anteriores. O que esse dispositivo veda é a ação do Estado em desfavor do indivíduo, afrontando, em uma lei nova, situações constituídas na vigência da lei antiga.

Mais uma vez, Roque Antonio Carrazza (2004, p. 327) ensina que:
Estamos notando que a segurança jurídica vem reforçada pelo princípio da irretroatividade das leis, que, em nosso País, tem assento na própria Constituição (tanto quanto o próprio princípio da legalidade). De fato, o art. 5º, XXXVI, da Carta Magna, ao estabelecer que “a lei não prejudicará o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito”, implicitamente exige que ela não retroaja.

Assim, temos que os três institutos dispostos no art. 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal, são verdadeiros impulsionadores da segurança jurídica, na medida em que exalam o princípio da irretroatividade das normas em geral, vedando o seu retro-operar à situações antes concretizadas. Portanto, constituem-se em um direito de defesa do indivíduo em face do Estado que, por ventura, pretendesse editar uma nova lei em prejuízo de situações já consolidadas sob a égide de uma lei passada. Porém, não há um impedimento absoluto a que o Estado adote leis retroativas, desde que estas retroajam em benefício do indivíduo. O impedimento constitucional é contra ações estatais que venham a desabonar a situação presente do indivíduo, já configurada por lei pretérita (ALEXANDRINO; PAULO, 2009).
Corroborando a tese acima argüida, Hugo de Brito Machado (2004, vol. II, p. 127) afirma que:
Tamanha é a importância do princípio da irretroatividade que ele tem sido albergado por todas as Constituições modernas. A retroatividade das leis a critério do legislador ordinário consubstancia um sério perigo para a segurança jurídica, de sorte que só nos Estados autoritários, não-democráticos, tem sido admitida. No Brasil somente a Constituição de 1937, sabidamente autoritária, admitiu ficasse a retroatividade das leis a critério do legislador ordinário.

Maria Helena Diniz (2004, p. 202) expõe o seu juízo com veemência acerca da questão em comento:
A irretroatividade das leis é um princípio constitucional, apesar de não ser absoluto, já que as normas poderão retroagir, desde que não ofendam ato jurídico perfeito, direito adquirido e coisa julgada. O direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada marcam a segurança e a certeza das relações que, na sociedade, os indivíduos, por um imperativo da própria convivência social, estabelecem, e que seriam mera ficção. Por isso Matos Peixoto chega a afirmar que o ato jurídico perfeito e a coisa julgada são modalidades do direito adquirido; logo não haveria necessidade de destacá-los para que sejam protegidos. Todavia, a lei houve por bem assegurá-los expressamente, evitando qualquer dúvida, pois fazer retroagir as normas em qualquer caso seria um ato contrário ao fim do direito, que é a realização da harmonia e do progresso social, e não há harmonia sem estabilidade, assim como não é possível progresso algum sem a certeza de quais serão as conseqüências dos atos jurídicos. Não poderá, portanto, a lei posterior à ocorrência do fato, sob pena de inconstitucionalidade, retroagir, atingindo o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. É princípio fundamental de direito que as leis sejam aplicáveis a atos anteriores à sua promulgação, contanto que tais atos não tenham sido objeto de demandas, que não estejam sob o domínio da coisa julgada (RF, 6:129), nem configurem ato jurídico perfeito ou direito adquirido. Fácil é perceber que entre a retroatividade e a irretroatividade existe uma situação intermediária, a da aplicação imediata da nova norma às relações nascidas sob a vigência da anterior e que ainda não se aperfeiçoaram. O requisito sine qua non para a imediata aplicação é o respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada [...].

E conclui (DINIZ, 2004, p. 203) afirmando que “a irretroatividade é a regra, no silêncio da lei, mas poderá haver retroatividade, se expressa, e não ofender direito adquirido, ato jurídico perfeito e coisa julgada”.
Por sua vez, o art. 5º, inciso XL, da Constituição Federal, ao prevê que, “a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 9), trouxe expressamente o princípio da irretroatividade das leis para a esfera penal. Assim, a não ser que se trate da única exceção trazida pela norma, qual seja, uma lei beneficiadora para o réu, a lei penal nunca poderá retroagir. Todavia, a lei sempre retroagirá quando tratar-se de lei penal benéfica, com base no dispositivo constitucional expresso em comento.
Neste diapasão, Maria Helena Diniz (2004, p. 204) assevera:
As normas penais retroagirão quando extinguirem ou reduzirem penas [...]. Haverá retroatividade da lei penal que decretar penas mais brandas do que a anterior ou inocentar atos tidos como passíveis de pena. A norma que for favorável ao indivíduo só poderá ser aceita no âmbito do direito penal em virtude do primordial princípio nulla poena sine lege, em homenagem à humanitatis causa.

Ainda quanto a garantia da irretroatividade, o art. 150, inciso III, alínea a, da Constituição Federal, dispõe que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios [...] cobrar tributos: em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 50).
Aqui, como no dispositivo passado, o princípio da irretroatividade é expresso, desta vez no âmbito tributário. O artigo em questão trás nitidamente uma limitação ao poder de tributar, dispondo que em relação à fatos pretéritos não se aplicará a lei nova instituidora ou majoradora do tributo. Faz-se mister atentar para o fato de que a vedação à retroação da lei tributária limita-se à lei instituidora ou majoradora de tributos.
Leandro Paulsen (2007, p. 201) argúi:
[...] Ao prescrever que os entes políticos não podem instituir tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”, o art. 150, III, a, da CF estabelece uma garantia adicional em favor do contribuinte que extrapola a proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito, assegurando-o contra exigências tributárias que tenham em consideração atos, fatos ou situações passados relativamente aos quais já suportou ou suportará os ônus tributários estabelecidos ou que não ensejaram imposições tributárias pelas leis vigentes à época, que eram do seu conhecimento. A irretroatividade da lei tributária vem preservar o passado da atribuição de novos efeitos tributários, reforçando a própria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigência de lei prévia, evidenciando-se como instrumento de otimização da segurança jurídica ao prover uma maior certeza do direito. Não há, no texto constitucional, qualquer atenuação ou exceção à irretroatividade tributária. Atos já praticados, fatos ou situações já ocorridos, não podem ser considerados, por lei nova, como geradores de obrigações tributárias, tampouco como passíveis de dimensionar ônus tributário novo. A lei instituidora ou majoradora de tributos tem de ser, necessariamente, prospectiva, não se admitindo nenhum tipo de retroatividade, ainda que retrospectiva ou imprópria.

Diz ainda que (PAULSEN, 2007, p. 202):
A limitação ao poder de tributar prevista no art. 150, inciso III, alínea a, da Carta Magna constitui garantia do contribuinte contra o arbítrio do Estado, assegurando-lhe o conhecimento prévio da carga tributária a que estará sujeito. A cláusula da irretroatividade está baseada no privilegiamento da segurança jurídica no seu conteúdo de certeza do direito, princípio que deve nortear a atuação do legislador e do aplicador da lei.

No mesmo sentido, José Francisco da Silva Neto (2004, p. 127) assevera:
Portanto, claramente tem a redação da alínea a do inciso III do art. 150, CR, a preocupação de proteger do império da tributação todas as situações já consolidadas no tempo, segundo as leis então existentes, de sorte a não se permitir venha o contribuinte a sofrer surpresa e a ver abalada a tão elementar segurança jurídica em suas relações, travadas junto ao meio social.

Por sua vez, Sabbag (2009, p. 143-144) argumenta:
No cotejo de ambos os dispositivos, observa-se, à luz do art. 5º, XXXVI, da CF, que a retroatividade está genericamente afastada em obséquio ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada. Por outro lado, no art. 150, III, “a”, da CF, a retroatividade – agora, tributária – se mostra especificamente rechaçada, em prol da vigência prospectiva da lei fiscal.

Não é demais frisar que a proibição à retro-operância das leis tributárias disposta no artigo constitucional trazido à baila, restringe-se tão somente às leis instituidoras ou majoradoras de tributos, que são justamente as espécies normativas que se traduzem em agressão ao patrimônio do contribuinte, sendo, portando, expressamente vedada a sua retroatividade.
Da mesma forma, também serve de guarida ao instituto da segurança jurídica o princípio da legalidade tributária, sua segunda garantia, estampada no art. 150, inciso I da Constituição Federal, quando prevê que, “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 50).
O legislador constituinte, ao proibir a instituição ou majoração do tributo sem lei prévia, acabou por maximizar o princípio da segurança jurídica, na medida em que conferiu a certeza aos contribuintes de que estes não serão surpreendidos repentinamente por um tributo inesperado, instituído única e simplesmente ao bel prazer do legislador.
O já citado Roque Antonio Carrazza (in: MARTINS (Coord.), 2009, p. 115) ensina que, “Assim como, em matéria penal, o princípio da legalidade veio a consubstanciar-se na regra de ouro nullum crimen nulla poena sine praevia lege, acabou forjando, em matéria tributária, a análoga sentença nullum vectigal sine praevia lege”.
A terceira garantia constitucional ao instituto da segurança jurídica tributária veio insculpida no art. 150, inciso III, alínea b, da Constituição Federal, consubstanciada no princípio da anterioridade da lei tributária. O referido princípio preconiza que a lei instituidora ou majoradora do tributo só poderá ser aplicada a partir do exercício financeiro seguinte ao da sua publicação (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008).
Como bem ensina Hugo de Brito Machado (2008, p. 37):
O princípio da anterioridade da lei tributária não se confunde com o princípio da irretroatividade da lei, que é princípio geral de Direito e vigora, portanto, também no Direito Tributário, em cujo âmbito mereceu expressa acolhida. Irretroatividade, princípio geral que se pode considerar da própria essência do Direito, tamanha é a sua importância para preservação da segurança jurídica, quer dizer que a lei deve ser anterior ao fato que qualifica juridicamente. Em Direito Tributário, quer dizer que a lei deve ser anterior ao fato gerador do tributo por ela criado ou majorado (CF, art. 150, inc. III, alínea “a”). Anterioridade, princípio constitucional tributário, é irretroatividade qualificada. Exige lei anterior ao início do exercício financeiro no qual o tributo é cobrado (CF, art. 150, inc. III, alínea “b”).

Na verdade, o princípio da anterioridade tributária nada mais é do que um plus ao princípio da legalidade tributária. Isto porque, a exação, além de só poder ser instituída ou majorada mediante lei prévia, igualmente só poderá ser exigida ou majorada a partir do exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei.




5 O ARTIGO 6º DA LEI DE INTRODUÇÃO AO CÓDIGO CIVIL E A IRRETROATIVIDADE DAS LEIS

Ainda quanto ao instituto da irretroatividade das leis, destaca-se ainda a sua previsão também no âmbito infraconstitucional, mais precisamente no art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil, que dispõe que “A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada” (DINIZ, 2004, p. 179).
Assevera Maria Helena Diniz (2004, p. 181/182):
[...] Em regra, a norma só diz respeito a comportamentos futuros, embora possa referir-se a condutas passadas, tendo, então, força retroativa. É retroativa a norma que atinge os efeitos de atos jurídicos praticados sob o império da revogada, e irretroativa a que não se aplica a qualquer situação jurídica constituída anteriormente. Não se podem aceitar a retroatividade e a irretroatividade como princípios absolutos. O ideal será que a lei nova retroaja em alguns casos, e em outros não. Foi o que fez o direito pátrio ao prescrever que a nova norma em vigor tem efeito imediato e geral, respeitando sempre o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada [...]. Logo, sob a égide da nova lei, cairiam os efeitos presentes e futuros de situações pretéritas, com exceção do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada, pois a nova norma, salvo situações anormais de prepotência e ditadura, não pode e não deve retroagir atingindo fatos e efeitos já consumados sob o império da antiga lei.

O art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil dispensa a mesma tutela aos institutos do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada que o art. 5º, inciso XXXVI da Constituição Federal, já abordado em linhas passadas, corroborando ainda mais a intangibilidade destas situações, já consumadas sob a vigência de uma lei pretérita.
Desta forma, uma lei nova instituída no ordenamento legal poderá abarcar todas as situações jurídicas, com exceção daquelas já perfectibilizadas que foram expressamente albergadas pelo dispositivo em comento, quais sejam, o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.

6 A IRRETROATIVIDADE E AS LEIS INTERPRETATIVAS
O art. 106 do Código Tributário Nacional admite duas hipóteses distintas em que a lei tributária poderá retroagir, quais sejam, a hipótese de lei expressamente interpretativa e a hipótese de lei punitiva mais favorável ao contribuinte.
No tocante à primeira situação, podemos afirmar que inúmeras são as controvérsias acerca das leis interpretativas. Alguns chegam até mesmo a negar a sua existência sob o argumento de que a lei interpretativa em nada acrescenta ao mundo jurídico, dada a sua função de tão-somente interpretar o significado de uma lei anterior. Outros afirmam a impossibilidade da função interpretativa das leis, em razão da existência do Poder Judiciário, esfera essa de poder incumbida da função de interpretar as leis.
Nesta linha de pensamento, o doutrinador Roque Antonio Carrazza (2004, p. 330-331) expõe o seu pensamento em relação às leis interpretativas:
Há quem queira – seguindo na traça do art. 106, I, do CTN – que a lei tributária interpretativa retroage até a data da entrada em vigor da lei tributária interpretada. Discordamos, até porque, no rigor dos princípios, não há leis interpretativas. A uma lei não é dado interpretar uma outra lei. A lei é o direito objetivo e inova inauguralmente a ordem jurídica. A função de interpretar leis é cometida a seus aplicadores, basicamente ao Poder Judiciário, que aplica as leis aos casos concretos submetidos à sua apreciação, definitivamente e com força institucional [...].

Nesse diapasão, Luciano Amaro (2006, p. 201) também censura as leis interpretativas, argüindo:
Com efeito, a dita “lei interpretativa” não consegue escapar do dilema: ou ela inova o direito anterior (e, por isso, é retroativa, com as conseqüências daí decorrentes), ou ela se limita a repetir o que já dizia a lei anterior (e, nesse caso, nenhum fundamento lógico haveria nem para a retroação da lei nem, em rigor, para sua edição).

Em sentido contrário, acerca das leis interpretativas, manifestou-se o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Celso de Mello (SUPREMO..., 2009, web):
[...] É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica. - As leis interpretativas - desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo - não traduzem usurpação das atribuições institucionais do Judiciário e, em conseqüência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder. - Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas imunes ao controle jurisdicional.
(ADI 605 MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 23/10/1991, DJ 05-03-1993 PP-02897 EMENT VOL-01694-02 PP-00252)

Corroborando o entendimento do Ministro Celso de Mello antes exposto, Hugo de Brito Machado (2004, vol. II, p. 171-173) nos dá uma magnífica lição acerca das leis interpretativas:
[...] Se, por um lado, se pode admitir, em tese, uma lei meramente interpretativa, que não cria norma nova, por outro lado, na prática, é difícil admitir que mesmo assim ela seria útil. Se tudo o que está contido na lei interpretativa já estava contido na lei interpretada, o tributo já poderia ser regularmente cobrado em face da primeira. Se tal possibilidade não existia e passou a existir com a lei interpretativa, é difícil de admitir que o conteúdo desta não seja de algum modo diverso do conteúdo da lei interpretada e, portanto, inovador.
A questão realmente está na retroatividade. Lei interpretativa apenas para esclarecer a partir dela o sentido de lei anterior, ou uma lei nova,é apenas uma questão de técnica legislativa. Chega-se sempre ao mesmo resultado.
Essa postura doutrinária é, sem dúvida, muito consistente e merece todo o respeito. Ela alberga, porém, uma posição extremada, muito rigorosa, no que diz respeito à divisão de poderes entre o Judiciário e o Legislativo, e uma crença de que a interpretação judicial das leis é uniforme. Embora pareça incontestável no plano da lógica formal, pode-se a ela contrapor o argumento de que, não tendo sido declarada a inconstitucionalidade do art. 106, inciso I, do Código Tributário Nacional, contra esse dispositivo não pode prevalecer um entendimento doutrinário, por mais respeitável que seja.
........................................................................................................................................
Contestação mais consistente, porém, da doutrina que nega a possibilidade de leis interpretativas, ou a retroatividade destas por serem interpretativas, e assim nega validade ao inciso I, do art. 106, do Código Tributário Nacional, pode ser feita com o argumento de que ela se afasta da realidade e a pretexto de prestigiar a segurança jurídica atinge em cheio outro princípio fundamental do Direito, que é o da isonomia.
Com efeito, a referida doutrina afasta-se da realidade, porque não existe em nosso ordenamento jurídico essa divisão estanque, completa, de funções legislativa e jurisdicional, nem é uniforme a interpretação da lei pelo Judiciário. Muito pelo contrário. Em nosso ordenamento jurídico existem inúmeras interpenetrações nas funções dos três poderes do Estado, o que tem sido considerado salutar na estruturação do Estado. E a aplicação judicial da lei tem demonstrado que muita vez o sentido desta realmente está, em muitos casos, a exigir a edição de lei nova esclarecedora do sentido da anterior.
É claro que se pode considerar natural a divergência entre os juízes. Talvez por isso, aliás, muitos são contra a instituição de súmulas vinculantes com as quais o próprio Poder Judiciário tentaria reduzi-las. Não se pode, todavia, negar que o fato de que muitas questões iguais serem objeto de decisões judiciais diversas pode albergar lesão grave ao princípio da isonomia, que, tanto quanto o da irretroatividade das leis realiza valores fundamentais que ao Direito cabe preservar.
É razoável, portanto, admitir que o legislador, uma vez instaurada a divergência a respeito da interpretação de uma lei, possa editar uma lei nova com o objetivo de esclarecer o sentido e o alcance da lei anterior, aplicando-se o entendimento consagrado na lei nova para a solução dos casos ocorridos desde o início da vigência da lei interpretada. Com isso se evitariam os longos e penosos processos judiciários, que se arrastam por muitos e muitos anos, envolvendo inclusive ações rescisórias, com os quais as partes buscam o tratamento isonômico.
A nosso ver, em face do que se pode observar na aplicação das leis pelos tribunais, temos de meditar sobre se o mal decorrente de se admitir a retroatividade das leis interpretativas nos moldes do art. 106, inciso I, do Código Tributário Nacional não será menor do que o decorrente das decisões divergentes em face da mesma lei. Especialmente porque se sabe que nem sempre se consegue alcançar a uniformização, mesmo diante dos tribunais de última instância, e o que se tem em não raros casos é a lesão flagrante da isonomia praticada pelo Poder Judiciário.
Não estamos afirmando que o uso da lei interpretativa será capaz de evitar inteiramente essas lesões à isonomia, mas nos parece que ela pode reduzir significativamente tais ocorrências.
Por tais razões entendemos que a questão da existência da denominada lei interpretativa deve ser objeto de profunda meditação do jurista, que não deve rejeitá-la apenas com fundamento na lógica formal. A final a possível lesão ao princípio da segurança jurídica que sua retroatividade pode ocasionar poderá ser compensada com a realização do princípio da isonomia, que seu emprego adequado pode proporcionar.

Leandro Paulsen (2007, p. 825) também se posiciona a favor da validade das leis interpretativas, aduzindo:
A situação das leis interpretativas é a seguinte: a) constituem leis novas e, portanto, como tal devem ser consideradas; b) se meramente esclarecem o sentido de outra anterior, não estarão inovando na ordem jurídica, de maneira que nenhuma influência maior terão, senão de esclarecimento para os agentes públicos e contribuintes, se no seu texto constar aplicação retroativa à data da lei interpretada; c) esta retroatividade será meramente aparente, vigente que estava a lei interpretada; d) somente subsistirá o preceito supostamente retroativo se a interpretação que lhe der à lei anterior coincidir com a interpretação que lhe der o Judiciário; e) do contrário, havendo qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao princípio da irretroatividade das leis, merecendo atenção, ainda, o princípio da anterioridade comum ou especial no que diz respeito à criação e majoração de tributos.

Continua, no mesmo raciocínio (NOGUEIRA apud PAULSEN, 2007, p. 825):
[...] a interpretação é função da doutrina e com o caráter decisório-definitivo somente dos tribunais (CF, art. 5º, XXXV). O órgão legislativo, por meio da lei escrita, dispõe de modo geral e para o futuro. A Constituição não lhe dá competência, antes lhe veda, de modo expresso, dispor retroativamente contra as situações definitivas do direito adquirido, do ato jurídico perfeito ou da coisa julgada. [...] Na atualidade do Estado de Direito e dos regimes democráticos a lei interpretativa reveste-se de caráter excepcional porque a função interpretativa conclusiva é reservada ao Poder Judiciário. [...] o item I do art. 106 somente pode ser entendido dentro do poder de autolimitação que tem o Estado, porque a interpretação autêntica, no campo tributário, somente pode esclarecer dúvidas sem qualquer agravo. [...] poderá como medida de política tributária e dentro da autolimitação dispor sobre aspectos de eqüidade, remissão, anistia, enfim de suavizações, jamais de agravações retroativas em relação às obrigações tributárias principais.

Aliomar Baleeiro (2008, p. 670) também se posiciona propiciamente ao emprego das leis interpretativas:
Diz-se interpretação autêntica a que resulta do próprio órgão legislativo ou de outro que a Constituição do país invista dessas atribuições. De sua vetustez, depõe o Direito de Justiniano, que hostilizava a interpretação doutrinária do Digesto, reservando-a ao Príncipe. Este, armado de poderes absolutos, podia comodamente fazê-la, nos séculos remotos de populações escassas e de poucas leis.
Com o decorrer dos séculos, a interpretação autêntica se reveste de caráter excepcional impróprio à democracia, e cede terreno à judicial e à doutrinal. [...]
Nos países, como o nosso (CF de 1969, art. 153, §§ 3º, 16 e 36), em que a irretroatividade da lei em relação às situações jurídicas definitivamente constituídas assume caráter de direito e garantia individuais do Estatuto Político, a interpretação autêntica há de ser limitada à sua função específica: esclarecer e suprir o que foi legislado, sem a irrogar-se a ius novum, mais oneroso para o cidadão.
Lei que interpreta outra há de ser retroativa por definição, no sentido de que lhe espanca as obscuridades e ambigüidades.
Mas contaminar-se-á de inconstitucionalidade se, em matéria fiscal, criar tributos, penas, ônus ou vexames que não resultavam expressa ou implicitamente do texto interpretado.
Tais inovações só alcançam o futuro.
Se, como muitos escritores já pretenderam, a lei interpretativa é outra lei, por seus efeitos inovadores, estes só poderão ter eficácia a partir de sua publicação. Será retroativa se declara menos onerosa a posição do contribuinte ou daquele que lhe é equiparado.
........................................................................................................................................
O inciso I do art. 106 do CTN dá força retrooperante à lei em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, mas, nesse caso, exclui penalidades resultantes da má interpretação ou da controvérsia sobre os dispositivos interpretados.
Apesar da cláusula “em qualquer caso”, cremos que o texto se refere à lei realmente interpretativa, isto é, que revela o exato alcance da lei anterior, sem lhe introduzir gravame novo, nem submeter à penalidade por ato que repousou no entendimento anterior.
“Expressamente interpretativa”, todavia, não quer dizer que o novo diploma empregue essas palavras sacramentais, apresentando-se como tal na ementa ou no contexto. Basta que, reportando-se aos dispositivos interpretados, lhes defina o sentido e aclare as dúvidas.

É notável pela compreensão dos entendimentos expostos que os benefícios inerentes às leis interpretativas são significativos para o meio jurídico. A lei expressamente interpretativa só poderá dar uma interpretação dentre as possíveis pelo Judiciário, além do que estará sujeita ao seu crivo (PAULSEN, 2007), motivo pelo qual cai por terra o argumento frequentemente utilizado para a hostilização das leis interpretativas de que somente ao Poder Judiciário cabe a função de interpretar as leis.
Demais disso, já seria suficiente o benefício da uniformização das decisões do Judiciário trazido pelas leis interpretativas, que ao atribuírem o correto significado das leis acabam ainda por fazer valer o princípio da isonomia, na medida em que os juízes e tribunais não poderão decidir divergentemente quando da aplicação da lei já interpretada (MACHADO, 2004).
Percebe-se, portanto, que a questão da retroatividade das leis interpretativas não pode ser vista com a mácula da arbitrariedade; ao contrário, as leis expressamente interpretativas além de constituírem uma exceção no ordenamento jurídico, somente serão constitucionais e, portanto, postas em vigência, se o seu conteúdo for única e tão somente interpretativo, mormente a vedação de agravamento da situação do contribuinte.
Sobre o impedimento às leis interpretativas de aplicação de penalidades, afirma Hugo de Brito Machado (2004, vol. II, p. 175-176):
Se dúvida havia, e tanto havia que o próprio legislador resolveu fazer outra lei para espancar as obscuridades ou ambigüidades existentes no texto anterior, não é justo que se venha punir quem se comportou de uma ou de outra forma, dentre aquelas que se podiam admitir como corretas, em face do texto antigo. Daí a exclusão de penalidades.
Tal exclusão, porém, não é absoluta, como poderia parecer da leitura do art. 106 do Código. Ela diz respeito à má interpretação da lei, não à sua total inobservância. Admitamos, por exemplo, que em face de algum dispositivo da legislação do IPI se tenha dúvida sobre o documento a ser emitido, se o documento “a”, ou o documento “b”, e que uma lei expressamente interpretativa diga que no caso deve ser emitido o documento “b”. Não se aplicará qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento “a”. Mas quem não emitiu documento nenhum, nem “a” nem “b” está sujeito à penalidade. Não lhe aproveita a exclusão de que trata o artigo 106 do Código.
........................................................................................................................................
Realmente, a não-aplicação de sanção a quem tenha interpretado a lei anterior de modo diverso do que veio a ser estabelecido na lei nova resulta de haver o próprio legislador admitido que legislou com impropriedade. Não é um perdão para quem descumpre a lei, mas o reconhecimento de que a obscuridade ou imprecisão da lei anterior permitia, sim, aquela interpretação que a lei nova afastou.

É digno de nota, portanto, que a retroatividade das leis expressamente interpretativas na esfera tributária não trás malefícios aos contribuintes; antes, benefícios, haja vista que a sua retro operação nunca poderá efetivar-se mediante o emprego de punição à infração dos dispositivos interpretados, além do que à lei interpretada não será atribuído significado ao arrepio do Poder Judiciário.

7 A RETROATIVIDADE BENIGNA
A segunda hipótese permissória da retroatividade tributária encontra-se disposta no art. 106, inciso II do Código Tributário Nacional. O mencionado dispositivo, ao tratar da retroatividade benigna, dispõe que a lei aplica-se a ato pretérito não definitivamente julgado quando: a) deixe de defini-lo como crime; b) deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (MACHADO SEGUNDO, 2007).
Inicialmente, faz-se mister esclarecer o alcance da expressão “ato não definitivamente julgado”. José Francisco da Silva Neto (2004, p. 279) expõe o seu entendimento a respeito:
Dentro de referido panorama, então, buscou o legislador tributário, dentro da consagração penalista a respeito, colocar luz de admissibilidade para que retroajam as normas tributárias punitivas, desde que o ato ainda não tenha sido julgado com força definitiva (em esfera administrativa ou judicial, pois assim não distingue o texto do inciso II, referido) e se cuide de norma apta a causar algo equiparado à abolitio criminis, nos termos de suas alíneas a e b, ou a produzir reforma para melhor, em favor do infrator, como se dá na alínea c.

Hugo de Brito Machado (2004, vol. II, p. 178-179) assevera:
Ato não definitivamente julgado, portanto, é aquele que ainda pode ser questionado. E assim há de ser considerado tanto aquele que não foi colocado como objeto de controvérsia administrativa ou judicial, como aquele que, tendo sido questionado, não é ainda objeto de decisão judicial com trânsito em julgado.
O ato apreciado em processo administrativo, mesmo com decisão definitiva na via administrativa, ainda não é definitivamente julgado, mesmo que não tenha havido iniciativa do contribuinte de ingressar em juízo para questioná-lo. Basta que ainda seja possível o questionamento. Assim, promovida a execução fiscal de crédito tributário no qual se incluem penalidades, se surge lei nova que as torna menos onerosa, essa lei nova retroage. O limite à aplicação retroativa, portanto, é na verdade a coisa julgada.
........................................................................................................................................
[...] O sentido da expressão ato não definitivamente julgado, albergada pelo art. 106 do Código Tributário Nacional, é o de ato cujo significado jurídico ainda está pendente de uma decisão judicial definitiva. Ainda não está definido pelo Poder Judiciário.

O Superior Tribunal de Justiça tem adotado uma linha de pensamento acerca da questão do limite da expressão “definitivamente julgado”. Vejamos os seguintes julgados colacionados (SUPERIOR..., 2009, web):
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ATO DEFINITIVAMENTE JULGADO. ARTS. 111 DO CTN E 515 DO CPC. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. ART. 106, II, DO CTN. LEI BENÉFICA. RETROATIVIDADE NA ESFERA JUDICIAL.
1. Não se conhece da suposta violação quando o recorrente indica o dispositivo legal que teria sido vulnerado sem fundamentar a irresignação. Incidência da Súmula 284/STF.
2. Não se considera ato definitivamente julgado a cobrança do tributo impugnada por embargos à execução.
3. A expressão "ato definitivamente julgado" constante do inciso II do art. 106 não se limita à esfera administrativa, alcança os atos assim considerados no âmbito judicial. Precedentes: REsp 218.895/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 11.10.1999; REsp 183.994/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 15.05.2000; REsp 216.912/RS, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 25.03.2002.
4. Recurso especial conhecido em parte e não provido.
(REsp 981.251/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/10/2007, DJ 08/11/2007 p. 224)

TRIBUTÁRIO – REDUÇÃO DE MULTA FISCAL – APLICAÇÃO DO ART. 106, II, DO CTN – PROCESSO AINDA NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO NA ESFERA JUDICIAL – EXECUÇÃO FISCAL – SÓCIO-GERENTE – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – FALÊNCIA – EXIGÜIDADE DE BENS – REDIRECIONAMENTO.
1. Na interpretação do art. 106, II, "c", do CTN, entende-se que a lei mais benigna pode ser aplicada, mesmo estando em pendência recurso judicial.
2. A expressão contida no art. 106 do CTN refere-se a decisão sujeita a recurso administrativo ou judicial.
3. Nesta Corte o entendimento é de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não enseja a responsabilidade solidária do sócio-gerente, nos termos do art. 135, III, do CTN.
4. A falência não configura modo irregular de dissolução da sociedade, pois além de estar prevista legalmente, consiste numa faculdade estabelecida em favor do comerciante impossibilitado de honrar os compromissos assumidos.
5. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Com a quebra, a massa falida responde pelas obrigações a cargo da pessoa jurídica até o encerramento da falência, só estando autorizado o redirecionamento da execução fiscal caso fique demonstrada a prática pelo sócio de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou de infração de lei, contrato social ou estatutos.
6.Recursos especiais parcialmente conhecidos e, no mérito, improvidos.
(REsp 601.851/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/06/2005, DJ 15/08/2005 p. 249)

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 106 DO CTN. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENIGNA. ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 106, estabelece que a lei nova mais benéfica ao contribuinte aplica-se ao fato pretérito, razão por que correta a redução da multa nos casos como os da espécie, em que a execução fiscal não foi definitivamente julgada.
O referido artigo não especifica a esfera de incidência da retroatividade da lei mais benigna, o que enseja a aplicação do mesmo, tanto no âmbito administrativo como no judicial.
Recurso especial provido.
(REsp 295.762/RS, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/08/2004, DJ 25/10/2004 p. 271)

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.
TRIBUTÁRIO. MULTA FISCAL MORATÓRIA. SUPERVENIÊNCIA DE LEI MAIS BENÉFICA. RETROATIVIDADE. ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. VIOLAÇÃO DE DISPOSITIVOS DE LEI. CONTRARIEDADE. NÃO-OCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de que é plenamente aplicável a Lei Estadual n. 10.532/97, que reduziu a multa moratória dos débitos tributários, mesmo que estes sejam pretéritos à sua vigência, conforme interpretação dada ao art. 106, II, "c", do CTN.
2. No caso dos autos, o Tribunal de origem, ao se prender à orientação de que o ato não definitivamente julgado é apenas aquele sujeito à esfera administrativa, divergiu do entendimento desta Corte, para quem o ato ainda não apreciado em caráter definitivo tem que ser entendido no âmbito do processo judicial. Desse modo, é cabível, portanto, a postulação de retroatividade da lei em sede de embargos à execução.
3. A ausência de prequestionamento de dispositivos invocados como pretensamente malferidos não enseja o conhecimento do recurso.
4. O Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento no sentido de que as violações legais ocorridas no próprio acórdão devem ser argüidas por intermédio de embargos de declaração.
5. Precedentes iterativos.
6. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no REsp 457.378/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2004, DJ 26/04/2004 p. 160)

TRIBUTÁRIO. MULTA. REDUÇÃO. LEI MAIS BENIGNA. A expressão "ato não definitivamente julgado" constante do artigo 106, II, letra "c", do Código Tributário Nacional alcança o âmbito administrativo e também o judicial; constitui, portanto, ato não definitivamente julgado o lançamento fiscal impugnado por meio de embargos do devedor em execução fiscal. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos modificativos, conhecendo-se do recurso espacial e dando-lhe provimento.
(EDcl no REsp 181.878/RS, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/02/1999, DJ 22/03/1999 p. 176)

O Supremo Tribunal Federal também já se manifestou acerca do tema em questão (SUPREMO..., 2009, web):
[...] Se a decisão administrativa ainda pode ser submetida ao crivo do judiciário, e para este houve recurso do contribuinte, não há de se ter o ato administrativo ainda como definitivamente julgado, sendo esta a interpretação que há de dar-se ao art. 106, II, ‘c’ do CTN.
(RE 95900, Relator (a): Min. ALDIR PASSARINHO, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/12/1984, DJ 08-03-1985 PP-02602 EMENT VOL-01369-02 PP-00414 RTJ VOL-00114-01 PP-00249)

É perceptível, portanto, que não há uma contenda em torno do assunto; ao contrário, já é pacífico nos nossos tribunais superiores e também na doutrina o entendimento de que o ato pretérito, para ser considerado definitivamente julgado e, consequentemente, não ser alcançado pela retroatividade da nova lei mais benéfica, nos termos do art. 106, inciso II do Código Tributário Nacional, deve ter sido questionado exaustivamente na esfera judicial, não sendo mais passível de qualquer recurso. Logo, um ato ou fato já resoluto no âmbito administrativo não pode ser considerado um ato ou fato definitivamente julgado, na medida em que ainda poderá ter a sua resolução indagada pelo contribuinte na esfera judicial, sendo, por conseguinte, passível de discussão.
No que tange especificamente às situações abonadoras ao contribuinte, a alínea a, inciso II, art. 106 do Código Tributário Nacional, dispõe que a lei nova mais benéfica irá aplicar-se ao ato não definitivamente julgado quando deixe de defini-lo como infração (MACHADO SEGUNDO, 2007). Nesta lógica, por conseguinte, a lei superveniente mais benéfica trará atipicidade para o ato ou fato pretérito, que não será mais punível em virtude de ter deixado de infringir algum comando legal.
Por sua vez, a alínea b do já especificado artigo, prevê a aplicação da lei nova quando deixe de tratar o ato pretérito como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo (MACHADO SEGUNDO, 2007). Na verdade, a alínea b diz a mesma coisa da alínea a, com uma única diferença. A alínea b trás duas exceções, quais sejam, se o ato tiver sido fraudulento ou tiver implicado em débito tributário, a lei superveniente não será aplicada.
Neste sentido (AMARO, 2006, p. 203):
Já a alínea b do dispositivo conflita com o previsto na alínea a. Com efeito, cuida a alínea b da hipótese em que certo ato, que era contrário a uma exigência legal (de ação ou de omissão), deixou de ser tratado como tal pela lei nova. Vale dizer: o ato configurava uma infração à lei da época de sua prática, mas a lei nova deixa de considerá-lo como infração. Ora, essa é exatamente a hipótese da alínea a.
Até aí, a alínea b apenas reproduz, ociosamente, o preceito da alínea a. Mas o dispositivo vai além, excluindo a aplicação da lex mitior nas hipóteses de fraude e nas em que a infração tenha implicado falta de pagamento de tributo (o que levaria ao exagerado rigor de só se admitir a retroatividade benigna em casos de inocente descumprimento de obrigações formais).
Essa exegese, porém, tornaria letra morta o disposto na alínea a, cuja aplicação igualmente faz da alínea b letra morta.

Hugo de Brito Machado (2008, p. 101) compartilha do mesmo entendimento quando aduz que “Não conseguimos ver qualquer diferença entre as hipóteses da letra ‘a’ e da letra ‘b’. Na verdade, tanto faz deixar de definir um ato como infração, como deixar de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão”.
Por fim, a alínea c, inciso II, art. 106 do Código Tributário Nacional, nos trás a situação da lei nova que prescreve penalidade menos rigorosa que a prevista na lei vigente ao tempo da prática da infração (MACHADO SEGUNDO, 2007). Aqui, ao contrário das alíneas a e b, uma infração não deixa de ser considerada como um comportamento ilícito em razão de uma lei nova. O que acontece, na verdade, é um abrandamento da penalidade aplicada àquela infração, que continua sendo tratada como tal.
Nesta mesma linha de raciocínio, afirma Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 95):
Sempre que a lei nova comine penalidade mais branda que aquela aplicada ao ensejo da prática da infração, há de ser observada a alínea c do inc. II, seja a requerimento do interessado, seja de ofício, por iniciativa da própria autoridade que intervenha no julgamento do feito. É um direito do sujeito passivo e quer-se acatado.

Faz-se mister trazer à baila o ensinamento de Hugo de Brito Machado (2004, vol. II, p. 177):
A denominada retroatividade benigna da lei tributária concernente a penalidades é a manifestação, no âmbito do Direito Tributário, de um princípio fundamental do Direito Penal, a determinar a aplicação retroativa de lei mais favorável ao réu, ou acusado.
No Direito Penal, a retroatividade da lei mais favorável é imperativo constitucional e alcança, sem qualquer restrição, todos os fatos, não encontrando limites sequer na coisa julgada. Retroatividade plena que está expressa em norma segundo a qual a lei posterior, que de qualquer modo favoreça o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentença condenatória transitada em julgado.
É certo que não estamos no campo do Direito Penal, mas a influência deste se faz sentir onde quer que se cogite de normas a respeito de penalidades, pois a razão de ser dessas normas é sempre a mesma razão de ser das normas do Direito Penal.

No mesmo sentido (BALEEIRO, 2008, p. 671):
O inciso II, do art. 106, do CTN, estabelece três casos de retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e responsáveis [...]
........................................................................................................................................
[...] no terceiro caso, à semelhança do art. 2º, par. único do Cód. Penal, a pena menos severa da lei nova substitui a mais grave da lei vigente ao tempo em que foi praticado o ato punível. A interpretação daquele dispositivo do Cód. Penal é aplicável às letras a e c do art. 106, nº II.

Assim, há de ser observada, quanto a retroatividade benigna, uma profunda semelhança com o art. 2º, parágrafo único, do Código Penal. Este dispõe que “A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sentença condenatória transitada em julgado” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 547).
8 A CONSTITUCIONALIDADE DAS EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DAS LEIS

É preciso ter em mente que não há um impedimento absoluto a que o Estado adote leis retroativas, desde que estas retroajam em benefício do indivíduo. Como bem afirma Sabbag (2009, p. 147), “é cediço que o sistema jurídico-constitucional brasileiro não assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade tributária”. A Constituição Federal está a todo tempo exprimindo este entendimento através dos seus dispositivos que cuidam do instituto da retroatividade das leis, senão vejamos.
O art. 5º, inciso XXXVI, da Carta Magna, ao dispor que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 9), refere-se genericamente ao princípio da irretroatividade, tutelando essas três situações. Com efeito, a Constituição Federal acabou por permitir que outras relações jurídicas, as quais não se enquadrem nos institutos albergados pelo preceito legal, venham a ser alcançadas pela lei nova.
Da mesma forma, o art. 5º, inciso XL da Constituição da República, ao preceituar que “a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 9), também relativiza o princípio da irretroatividade das leis, mormente a permissão que é outorgada pelo dispositivo em questão a lei penal para retroagir quando venha a favorecer o réu.
Já o art. 150, inciso III, alínea a, da Lei Maior, proibindo a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (CÉSPEDES; PINTO; WINDT, 2008, p. 50), acabou por restringir a retroatividade das leis instituidoras ou majoradoras de tributos, sem fazer qualquer menção a outras leis, como por exemplo, as leis que reduzam as exações tributárias.
Resta evidente, portanto, que a Constituição Federal não trás em seu bojo um impedimento absoluto à aplicação do instituto da retroatividade das leis. O que ocorre é uma vedação relativa a apenas algumas situações expressamente mencionadas em seu texto, intocáveis, por conseguinte, pela lei retroativa.
Partindo deste pressuposto, o art. 106 do Código Tributário Nacional está em perfeita consonância com a Constituição Federal. O mencionado artigo arrola as situações pretéritas a que se aplicam a lei nova, ao contrário do Texto Constitucional, que menciona as hipóteses que não poderão ser atingidas pelos efeitos da lei retroativa.
Todavia, as situações relacionadas pelo Código Tributário Nacional a que se impõem a lei nova retroativa, se enquadram justamente na esfera de permissibilidade constitucional à retroatividade das leis.
A lei expressamente interpretativa, a que alude o inciso I, art. 106 do Código Tributário Nacional, poderá ser aplicada retroativamente às situações já consolidadas, uma vez que esta retroatividade é apenas aparente em razão de a lei interpretada já estar vigente quando da consolidação do ato pretérito. Demais disso, a interpretação atribuída à lei interpretada deverá estar em conformidade com o entendimento do Poder Judiciário, já que sem a anuência do mesmo a lei interpretativa não poderá ter efeitos retroativos (PAULSEN, 2007, p. 825).
Neste passo, Sabbag (2009, p. 154) aduz:
Insta mencionar que a retroação da lei interpretativa somente poderá se dar quando inexistente outra interpretação, vedando-se o que temos denominado “sobreposição interpretativa”. Se a norma interpretável já tiver sido objeto de interpretação realizada pelo Poder Judiciário, a superveniente lei interpretativa mostrar-se-á excedente, na tentativa de lhe atribuir novo sentido. Seus efeitos, além de extemporâneos, mostrar-se-ão inovadores, em plena vocação eficacial para os eventos subsecutivos à sua publicação, em homenagem à segurança jurídica.

Ainda assim, o Código Tributário Nacional proíbe expressamente “a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados” (MACHADO SEGUNDO, 2007, p. 202). Em outras palavras, “vale dizer que a irretroatividade da lei interpretativa há de se limitar à sua função específica, procurando esclarecer e suprir o que foi legislado, sem arrogar-se a ius novum trazendo a reboque uma possível e maior onerosidade ao contribuinte” (SABBAG, 2009, p. 151).
Portanto, a lei interpretativa somente assim será considerada se não contiver qualquer inovação em seu texto acerca da lei interpretada.
Nesta direção, merece destaque julgados do Superior Tribunal de Justiça (SUPERIOR..., 2009, web):
[...] A Lei 9.528/97 (conversão da MP 1523), ao acrescentar ao art. 9º, da Lei 9.317/96, um quarto parágrafo, veicula norma restritiva ao direito do contribuinte. Tratando-se de norma de caráter extensivo, inaplicável o disposto no art. 106, inc. l, do CTN.
As disposições expressas no art. 8º, § 2º da lei 9.317/96, conduzem a aplicação da nova medida somente no exercício financeiro seguinte ao da ampliação normativa.
(REsp 329.892/RS, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/10/2001, DJ 05/11/2001 p. 95)

TRIBUTÁRIO. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES (SIMPLES). APLICAÇÃO DA LEI NO TEMPO.
1. A lei tributária mais benéfica e aquelas meramente interpretativas retroagem, a teor do disposto nos incisos I e II, do art. 106, do CTN 2. O § 4º introduzido pela Lei n.º 9.528/97 no art. 9º, da Lei n.º 9.317/96, ao explicitar em que consiste "a atividade de construção de imóveis", veicula norma restritiva do direito do contribuinte, cuja retroatividade é vedada.
2. "Consoante o disposto no artigo 8º, parágrafo 2º da Lei n.º 9.317/96, a opção da pessoa jurídica pelo SIMPLES, submeterá a optante à esta sistemática, a partir do primeiro dia do ano-calendário subseqüente." (REsp n.º 329892/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 05.11.2001) 3. Recurso especial improvido.
(REsp 440.994/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/02/2003, DJ 24/03/2003 p. 144)

Demais disso, “[...] o art. 106, I, do CTN não foi ainda considerado inconstitucional pelos Tribunais, o que nos remete à sua plena aceitação [...]” (SABBAG, 2009, p. 150).
O inciso II do art. 106 do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre a retroatividade benigna, também encontra pleno respaldo de nossos Tribunais Superiores. Vejamos alguns recentes julgados do Superior Tribunal de Justiça (SUPERIOR..., 2009, web):
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. DECISÃO AGRAVADA. FUNDAMENTOS INATACADOS. PRECLUSÃO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. ART. 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADE. REVOGAÇÃO PELA LEI 9.249/95. APLICAÇÃO DO ART. 106, II, DO CTN. RETROATIVIDADE BENIGNA.
1. Os pontos não impugnados da decisão agravada tornam-se definitivos por força da preclusão.
2. A discussão relativa à retroatividade da Lei 9.249/95, nos termos do art. 106, II, do CTN, foi expressamente examinada no acórdão que julgou os embargos de declaração na origem, o que afasta a ausência de prequestionamento adotada como fundamento da decisão agravada.
Agravo regimental provido para conhecer do recurso especial nessa parte.
3. O art. 44 da Lei 8.541/92 não estabeleceu critérios para o cálculo do imposto de renda, mas impôs penalidade ao contribuinte que omitiu receita. Essa conclusão fica ainda mais evidente quando se examina a própria estrutura da Lei 8.541/92, pois o dispositivo está inserido no Título IV ("Das Penalidades"), Capítulo II (Da Omissão de Receitas).
4. Se o art. 44 da Lei 8.541/92 impunha penalidade no caso de omissão de receita, e tendo sido o dispositivo revogado pelo art. 36 da Lei 9.249/95, deve ser obedecida a retroatividade benigna prevista no art. 106, II, do CTN.
5. Agravo regimental provido para conhecer do recurso especial apenas em parte e dar-lhe provimento.
(AgRg no REsp 716.208/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/11/2008, DJe 06/02/2009)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. REDUÇÃO DA MULTA MORATÓRIA DE 30% PARA 20%. POSSIBILIDADE. RETROATIVIDADE DA LEI MAIS BENIGNA. LEI PAULISTA 9.399/96. ART. 106, II, C, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. A Lei Paulista 9.399/96, que introduziu nova redação ao art. 87 da Lei Estadual 6.374/89, estabelece que a multa moratória deve ser fixada no valor de 20% sobre o débito fiscal, ao revés do quantum de 30% anteriormente cominado.
2. O art. 106, II, c, do CTN, dispõe que a lei mais benéfica ao contribuinte aplica-se a ato ou fato pretérito, desde que não tenha sido definitivamente julgado. Além do mais, o art. 112 da legislação tributária federal estabelece: "A lei tributária que define infrações, ou lhes comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado." 3. Recurso especial desprovido.
(REsp 649.699/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 11/04/2006, DJ 15/05/2006 p. 164)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – MULTA MORATÓRIA – REDUÇÃO – APLICAÇÃO DO ART. 61 DA LEI 9.430/96 A FATOS GERADORES ANTERIORES A 1997 – POSSIBILIDADE – RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA – ART. 106 DO CTN – HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS – DECRETO-LEI 1.025/69.
1. Incide a Súmula 284/STF se o recorrente, a pretexto de violação do art. 535 do CPC, limita-se a fazer alegações genéricas, sem, contudo, indicar com precisão em que consiste a omissão, contradição ou obscuridade do julgado.
2. O Código Tributário Nacional, por ter natureza de lei complementar, prevalece sobre lei ordinária, facultando ao contribuinte, com base no art. 106 do referido diploma, a incidência da multa moratória mais benéfica, com a aplicação retroativa do art.
61 da Lei 9.430/96 a fatos geradores anteriores a 1997.
3. No encargo de 20% (vinte por cento) previsto no Decreto-lei 1.025/69 estão inclusos honorários advocatícios. Precedentes desta Corte.
4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, improvido.
(REsp 696.640/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/10/2005, DJ 07/11/2005 p. 221)

Urge trazer à baila também o entendimento do Supremo Tribunal Federal (SUPREMO..., 2009, web) que corrobora a permissibilidade da retroatividade benigna, de acordo com o art. 106, II, do Código Tributário Nacional:
DÉBITO TRIBUTÁRIO. APLICAÇÃO DA RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 106, II DO C.T.N., ACOLHIDA, "IN CASU". RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO.
(RE 100403, Relator(a): Min. OSCAR CORREA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/12/1983, DJ 16-12-1983 PP-20128 EMENT VOL-01321-06 PP-01065)

TRIBUTÁRIO. BENEFICIO DA LEI 1.687-79, ART-5. REDUÇÃO DA MULTA PARA 5%. ATO DEFINITIVAMENTE JULGADO= ARTIGO 106 II, C, DO CTN. SE A DECISÃO ADMINISTRATIVA AINDA PODE SER SUBMETIDA AO CRIVO DO JUDICIARIO, E PARA ESTE HOUVE RECURSO DO CONTRIBUINTE, NÃO HÁ DE SE TER O ATO ADMINISTRATIVO AINDA COMO DEFINITIVAMENTE JULGADO, SENDO ESTA A INTERPRETAÇÃO QUE HÁ DE DAR-SE AO ART-106, II, C DO CTN. E NÃO HAVENDO AINDA JULGAMENTO DEFINITIVO, AS MULTAS PREVISTAS NOS ARTS. 80 E 81 DA LEI N. 4502/64, COM A REDAÇÃO DADA PELO ART-2., ALTERAÇÕES 22 E 23 DO DECRETO-LEI N. 34/66, FICAM REDUZIDAS PARA 5% SE O DÉBITO RELATIVO AO IPI HOUVER SIDO DECLARADO EM DOCUMENTO INSTITUIDO PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL OU POR OUTRA FORMA CONFESSADO, ATÉ A DATA DA PUBLICAÇÃO DO DECRETO-LEI 1680-79, SEGUNDO O BENEFICIO CONCEDIDO PELO ART-5. DA LEI 1687/79. ACÓRDÃO QUE ASSIM DECIDIU E DE SER CONFIRMADO.
(RE 95900, Relator(a): Min. ALDIR PASSARINHO, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/12/1984, DJ 08-03-1985 PP-02602 EMENT VOL-01369-02 PP-00414 RTJ VOL-00114-01 PP-00249)
E não poderia ser diferente quanto à aceitação pelos Tribunais Superiores da retroatividade benigna preconizada pelo Código Tributário Nacional, mormente a existência de preceito constitucional autorizador da retroatividade de lei penal beneficiadora (art. 5º, XL). Nesse passo, Valdir de Oliveira Rocha, citado por Sabbag (2009, p. 159, grifo do autor) afirma que “[...] a dicção do inciso II tende a revelar, em sua plenitude, a função típica de uma norma explicitadora, para o Direito Tributário, do que a Constituição outorga para toda lei penal: ‘a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu’ [...].”
Torna-se clarividente, portanto, que as situações autorizadoras do retrocesso da lei tributária, dispostas no art. 106 do Código Tributário Nacional, têm o condão de proporcionar benefícios ao contribuinte, o que torna a retroatividade da lei fiscal plenamente compatível com o Texto Constitucional.

9 CONSIDERAÇÕES FINAIS ACERCA DA CONSTITUCIONALIDADE DA RETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA

Como dito outrora, o princípio da segurança jurídica impõe que as leis sejam irretroativas. Todavia, a benesse oriunda da segurança jurídica é justamente a certeza guardada pelo cidadão de que dos seus atos passados não advirão maiores conseqüências, além das já suportadas sob o pálio da lei vigente ao tempo da prática do ato. Tendo em mente essa tese, não se pode dizer que a segurança jurídica é abalada por uma lei nova que trás em seu bojo melhorias para o contribuinte. Pode-se concluir ainda que a irretroatividade não é uma regra absoluta, mas que, ao contrário, aplica-se tão somente àquelas leis que possam vir a molestar o contribuinte em razão de um ato pretérito, ferindo igualmente os institutos do ato jurídico perfeito, do direito adquirido e da coisa julgada. Portanto, se a lei nova não atingir o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada, ela poderá retroagir, mas sempre em benefício do contribuinte, e nunca em seu prejuízo, hipótese esta sim que resta totalmente vedada e, por conseguinte, inconstitucional.
É neste diapasão que exsurge a questão da retroatividade da lei tributária nas hipóteses previstas no art. 106 do Código Tributário Nacional, quais sejam, a da lei expressamente interpretativa e a retroatividade benigna.
Quanto à primeira hipótese, já foi dito em linhas atrás que a retroatividade da lei interpretativa mostra-se muito conveniente ao meio jurídico e social, uma vez que ela tende a auxiliar na uniformização das decisões do Poder Judiciário, propiciando ainda a efetivação do princípio da isonomia, na medida em que a lei interpretada restará limitada a um entendimento, afastando, portando, decisões divergentes pelo Poder Judiciário.
Outrossim, o legislador ao se utilizar da lei expressamente interpretativa não poderá adotá-la sem qualquer critério; ao contrário, deverá abraçar uma dentre as interpretações atribuídas pelo Poder Judiciário, além do fato de que a lei interpretada ainda será submetida a uma apreciação minuciosa pela esfera judiciária a fim de se aferir a possibilidade de sua interpretação.
Demais disso, como qualquer lei retroativa, a lei expressamente interpretativa não poderá prejudicar o contribuinte com a adoção de penalidades quando de sua interpretação, restringindo-se tão somente à função interpretativa.
A retroatividade benigna, igualmente, longe está de ferir algum preceito constitucional. Como se pode perceber pela sua própria designação no meio jurídico, a lei tributária, nesta hipótese, retroagirá tendo em vistas melhores condições para o contribuinte, seja para descriminalizar o seu ato pretérito, seja para abrandar a sua correspondente penalidade.
Salta aos olhos, portanto, que os casos excepcionais trazidos pelo art. 106 do Código Tributário Nacional são situações não gravosas para o contribuinte; ao contrário, são hipóteses beneficiadoras, que abonam o sujeito passivo da relação tributária e, portanto, justificam a retroação da lei fiscal.

10 REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano. Limitações do poder de tributar. In: ______. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. p. 105-134.

BALEEIRO, Aliomar. Aplicação da legislação tributária. In: ______. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008. p. 669-671.

CARVALHO, Paulo de Barros. Vigência, aplicação e interpretação da legislação tributária. In: ______. Curso de direito tributário. 19. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 81-94.

CARRAZZA, Roque Antonio. Legalidade e tributação. In: ______. Curso de direito constitucional tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 327-336.

______. Vigência e aplicação das leis tributárias. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 91-125.

CÉSPEDES, Livia; PINTO, Antonio Luiz de Toleto; WINDT, Márcia Cristina Vaz dos Santos. Vade mecum. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Conceito, vigência, interpretação, integração e aplicação da legislação tributária. In: ______. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 623-669.

DINIZ, Maria Helena. Lei de introdução ao código civil brasileiro interpretada. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

FABRETTI, Láudio Camargo. Código tributário nacional comentado. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Dogmática analítica ou a ciência do direito como teoria da norma. In: ______. Introdução ao estudo do direito. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2003. p. 249-252.

LIMA, Thiago Figueiredo de. Retroatividade da lei tributária interpretativa. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1608, 26 nov. 2007. Disponível em: . Acesso em: 02 set. 2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2004. 2 v.

______. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código tributário nacional. São Paulo: Atlas, 2007.

NETO, José Francisco da Silva. Aplicação da norma tributária. In: ______. Apontamentos de direito tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 277-280.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.

RODRIGUES, Silvio. Breve apanhado sobre a lei de introdução ao código civil. In: ______. Direito civil. 34. ed. São Paulo: Saraiva, 2005. v 1. p. 15-29.

SABBAG, Eduardo. Princípio da irretroatividade tributária. In: ______. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 141-167.

______. Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária. In: ______. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 571-591.

SÁVIO, Camila Gomes. Breves comentários sobre os princípios da irretroatividade e anterioridade da lei tributária. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 260, 24 mar. 2004. Disponível em: . Acesso em: 02 set. 2009.

SUPERIOR Tribunal de Justiça. Disponível em: . Acesso em: 13 out. 2009.

SUPREMO Tribunal Federal. Disponível em: . Acesso em: 13 out. 2009.

VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição tributária interpretada. São Paulo: Atlas, 2007.



Data de elaboração: novembro/2009

Envie sua colaboração

Ludmila Christine Medeiros de Freitas

Graduada em Direito pela Universidade Potiguar.

Inserido em 13/12/2010

Parte integrante da Edição no 752

Código da publicação: 2106

Ferramentas

Este artigo já foi acessado 16868 vezes.

Versão para impressão

Mensagem para o autor do artigo.

Citação deste artigo, segundo as normas da ABNT:

FREITAS, Ludmila Christine Medeiros de . A constitucionalidade da retroatividade da lei tributária.Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 12, no 752. Disponível em: <https://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/artigo/2106/a-constitucionalidade-retroatividade-lei-tributaria-> Acesso em: 22  nov. 2019.

Atenção

As opiniões retratadas neste artigo são expressões pessoais dos seus respectivos autores e não refletem a posição dos órgãos públicos ou demais instituições aos quais estejam ligados, tampouco do próprio BOLETIM JURÍDICO. As expressões baseiam-se no exercício do direito à manifestação do pensamento e de expressão, tendo por primordial função o fomento de atividades didáticas e acadêmicas, com vistas à produção e à disseminação do conhecimento jurídico.