A Inconstitucionalidade do Recurso Hierárquico no Processo Administrativo Fiscal Estadual Paranaense

RESUMO: O presente artigo tem por objeto principal, a análise do chamado Recurso Hierárquico previsto no Estado do Paraná. Abordar-se-á a liberalidade do superior hierárquico no âmbito paranaense de rever e/ou anular ato administrativo. Discorrer-se-á também sobre os direitos e garantias fundamentais do contribuinte previstos pela Constituição Federal; os princípios basilares processuais constitucionais que, são notoriamente violados por conta da aplicação de tal instituto; graus de jurisdição, órgãos julgadores e as atribuições concedidas a cada um deles e, por fim, o conceito de Recurso Hierárquico e as conseqüências que este traz ao ordenamento jurídico, seguindo a interpretação constitucional de um Estado Democrático de Direito.

PALAVRAS-CHAVE: Processo Administrativo Fiscal; Direitos Fundamentais do Contribuinte; Princípios Constitucionais; Recurso Hierárquico.

ABSTRACT: This article focuses on primary analysis called Hierarchical Appeal planned in the state of Paraná. It will address the liberality of the superior under paranaense to review and / or annul the administrative act. Will talk also about the rights and guarantees provided by the taxpayers Federal Constitution; basic procedural constitutional principles that are notoriously violated due to the application of such institute; levels of jurisdiction, judges organs and powers granted to each them and, finally, the concept of hierarchical resource and the consequences that this brings to the legal system, following the interpretation of a constitutional democratic state.

KEYWORDS: Fiscal Administrative Procedure; Fundamental Taxpayer Rights, Constitutional Principles; Resource Supervisor.

1. INTRODUÇÃO

O presente estudo se pauta no instituto do Recurso Hierárquico no Estado do Paraná. Desta feita, a principal finalidade do artigo é a de trazer suficientes fundamentos jurídicos para comprovar a eventual inconstitucionalidade de tal recurso, bem como, a possibilidade de sua exclusão do ordenamento jurídico brasileiro ou alterações nos regimentos que dispõem sobre este instituto.

A primeira parte deste trabalho é dedicada à base teórica do artigo, mais precisamente da Teoria Geral do Processo Administrativo. Trata-se dos aspectos gerais do processo administrativo fiscal, tais como conceito e formalidades; princípios processuais constitucionais aplicados ao processo administrativo fiscal e os direitos e garantias fundamentais do contribuinte.

A segunda parte do estudo se volta à explanação no que tange à competência, funcionamento e as atribuições dos órgãos julgadores do Estado Paraná, sendo a Delegacia Regional de Julgamento e o CCRF - Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais, localizados em Curitiba – Estado do Paraná.

Por fim, a terceira e última parte do presente trabalho trata do Recurso Hierárquico em si, cuja atribuição de poder ao Secretário da Fazenda de revisar/anular as decisões do CCRF, na prática o torna mais um órgão julgador, contudo, eivado de várias irregularidades, sob o ponto de vista das garantias processuais do contribuinte.

Efetivamente, buscar-se-á no decorrer da apresentação do tema, a demonstração da insegurança jurídica que a aplicação deste recurso causa, não só para o Contribuinte, mas também, para a Fazenda Pública. Muitos são os princípios fundamentais do ordenamento jurídico que são afrontados, como por exemplo, a ampla defesa – ao não dar chance ao contribuinte para defender-se na amplitude necessária; o contraditório – ao não possibilitar a sustentação oral na última instância; o devido processo legal – como principal princípio que deve ser respeitado para que haja um processo justo, dentre outros não menos importantes.

O tema escolhido trata de uma questão atual, que começou a gerar muita polêmica entre advogados, principalmente tributaristas, contadores e especialmente empresários. Não é pequena a discordância de donos de empresas ou até mesmo profissionais do ramo da justiça, quando da aplicação do recurso hierárquico.

Não são poucas as reclamações atuais que tratam sobre o tema, quase sempre abordando a discussão da legalidade desse recurso; e cada dia aumenta mais a pretensão da criação de um projeto de lei para tentar extinguir esse instituto do ordenamento jurídico paranaense.

Portanto, não há dúvidas de que é um tema abrangente e gerador de grandes discussões acadêmicas e na esfera jurídica.

Vale esclarecer que o processo administrativo tributário federal não será objeto de apreciação específica, bem como, o processo administrativo fiscal estadual considerando outros estados da República Federativa do Brasil; restringindo-se assim o estudo especificamente ao PAF - Processo Administrativo Fiscal no âmbito do Estado do Paraná.

2. DESENVOLVIMENTO

2.1 Processo Administrativo Fiscal

2.1.1 Aspectos Gerais

A Constituição Federal trata o processo administrativo como um procedimento revisional de atos administrativos praticados pelo sujeito ativo em face do sujeito passivo, que, para o estudo ora apresentado,traduzem-se em fisco e contribuinte, assegurando aos litigantes “o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”.

De regra geral, o processo administrativo fiscal inicia-se com a fase contenciosa, que começa a partir do momento em que o conflito de interesses é finalmente formalizado, ou seja, é o momento em que o contribuinte manifesta sua inconformidade com o ato de exação praticado pela Administração, passando então da fase de atividade administrativa para o processo administrativo fiscal.

Assim, nesse tipo de procedimento, a fase contenciosa surge quando o autuado decide exercer seu direito de defesa previsto constitucionalmente, por meio da apresentação de impugnação ao auto de infração, levantando a discussão do mérito da cobrança exigida, arguindo seus direitos e tudo que estiver ao seu alcance para que, respeitando-se o rito do contraditório administrativo, seja solucionada a lide.

Em consonância com o princípio do devido processo legal, deve-se observar a utilização de todos os meios disponíveis para que o direito de ampla defesa do contribuinte previsto constitucionalmente seja garantido, e isso inclui a participação do autuado desde a formação do processo, com a juntada de documentos que lhe foram solicitados até o comparecimento no órgão autuante para devidos esclarecimentos.

Segundo a doutrina, o processo administrativo fiscal é dividido em cinco fases, mas, embora o autor fale de cinco etapas, no PAF paranaense estas podem ser resumidas apenas em três, sendo a inicial, com a lavratura do auto de infração; a instrução, com a produção das provas, argüição e rebate das matérias de defesa; e finalmente a decisória, através da decisão singular e dos acórdãos colegiados.

No âmbito paranaense, a fase inicial é a própria lavratura do auto de infração; já a instrução consiste puramente na produção de provas e a apresentação e rebate das matérias de defesa; e por fim a fase decisória, que pode ser realizada por decisão monocrática ou colegiada, dependendo do grau de jurisdição.

Na fase de instrução, a verdade real é buscada por meio da produção de provas (no processo administrativo fiscal, são notadamente cabíveis as provas documentais), sempre prevalecendo “o princípio do livre convencimento do julgador”. Nesta fase, há um forte indicativo de que o fato gerador da obrigação tributária é realmente existente, traduzindo-se, no mais das vezes, em presunção a favor do fisco.

Tal como no processo civil, o ônus da prova neste procedimento é de quem o alega, ou seja, do fisco ao afirmar a existência do ilícito e do contribuinte ao desconstituí-lo.

Reza o artigo 332 do Código de Processo Civil que “todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste código, são hábeis para provar a verdade dos fatos em que se funda a ação ou a defesa”.

Processo, por seu ínfimo conceito, nada mais é do que um procedimento que visa solucionar um litígio caracterizado pelo conflito de interesses, consistindo da pretensão de uma parte e resistência da outra, no caso, Fazenda Estadual e Contribuinte.

2.1.2 Princípios

Anualmente, muitos são os processos administrativos que se iniciam e, em média, levam de cinco a seis anos para serem julgados definitivamente. Desta maneira, natural e lógico se faz o interesse do Estado para o breve julgamento destes processos administrativos para que, só assim, possa adotar medidas necessárias para a máxima efetivação de seu direito, como credor, de recebimento do crédito tributário.

No entanto, juntando a busca do Estado à efetivação de seu direito de exação e a procura da celeridade processual por parte dos órgãos julgadores, alguns dos princípios processuais previstos constitucionalmente acabam por ser ligeiramente prejudicados, como por exemplo, a ampla defesa e o contraditório (entre outros que aqui serão abordados).

Princípios são determinados por conta da sua força estrutural, e não em razão do grau ou de sua fundamentalidade, que, por não ser a sua característica determinante, não são considerados como normas fundamentais ao motivarem uma decisão administrativo fiscal.

Ademais, princípios adquirem um caráter de generalidade, pois estes não descrevem situações e casos em que devem ser aplicados, mas sim, fazem referência direta de valores. Desta feita, as normas legais acabam por se fundamentar em princípios, os quais não podem fundamentar diretamente qualquer decisão processual, dependendo para isso intermediação de uma regra concretizadora. Assim, um princípio não pode ser aplicado em sua máxima eficácia, mas sim, tão somente em medida necessária para o alcance de um determinado fim.

Por fim, demonstrado o real sentido de princípios e regras, dispensa-se aqui profundo entendimento da conceituação dos institutos acima citados, para a simples conclusão de que o instituto neste artigo discutido, ligeiramente viola alguns dos mais importantes princípios processuais e constitucionais aplicados processo administrativo fiscal.

2.1.3 Direitos e Garantias do Contribuinte

A nossa Carta Magna garante aos cidadãos um significativo rol de direitos e garantias, bem como medidas que garantam que esses direitos não sofram violação, garantias estas que o contribuinte pode e deve invocar quando necessitar de proteção.

O artigo 5º, inciso LV da Constituição Federal de 1988, garante ao contribuinte os direitos fundamentais ao contraditório e a ampla defesa no contencioso administrativo, ou seja, o artigo é claro ao dispor que não só em processo judicial, mas também em processo administrativo fiscal, serão aplicadas as mesmas garantias de defesa. No que concerne ao processo administrativo fiscal, há que se ressaltar que a atividade administrativa se desenvolve nos limites da lei. Logo, as autoridades administrativas devem desenvolver atividades pautadas nos ditames da Constituição.

Desta feita, não obstam dúvidas de que ao contribuinte é garantida a proteção jurídica. Tal amparo, não advém apenas da nossa Lei Maior, mas também, pelo Código de Defesa do Contribuinte e pelo Regimento do CCRF – Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais, aprovada pela Resolução SEFA nº 72 de 13 de julho de 2005, estes que serão os principais elementos de análise neste capítulo, pois tratam dos direitos e garantias do contribuinte previstos no processo administrativo fiscal.

O contribuinte tem o livre arbítrio de discutir seus direitos perante o Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais por meio de representação legal, por procurador devidamente constituído ou por si só. Vale salientar que para efeito de eventuais notificações ou comunicações a serem expedidas, imprescindível se faz a indicação do endereço completo do sujeito passivo em sua qualificação.

É vedada à legislação tributária a imposição de qualquer condição que possa vir a limitar o direito do contribuinte de discutir seus direitos na esfera administrativa. Podem servir como exemplo de tais condições abusivas, a fiança, depósito prévio, entre outros.

No que tange aos princípios garantidos no processo administrativo fiscal, o ordenamento jurídico já assegura o direito ao contraditório, ampla defesa e o duplo grau de jurisdição. Há também a disposição de que o segundo grau de jurisdição no âmbito administrativo deverá ser organizado por meio de colegiado, no qual terá como base a forma paritária, ou seja, igualdade entre representantes da fazenda e dos contribuintes.

Além dos princípios que devem ser respeitados, o contribuinte, como qualquer cidadão, tem o direito de receber tratamento de civilidade e veneração por parte dos servidores públicos e autoridades, de modo que estes jamais poderão tomar atitudes a fim de dificultar o exercício de seus direitos e o cumprimento de suas obrigações. Também devem ser observados os critérios de atuação conforme a lei e o Direito, seguindo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé.

Há também a previsão de que caso haja diversidade de tratamento entre os sujeitos passivo e ativo, poderá haver a caracterização da interpretação in dúbio pro contribuinte, ou seja, a adoção do entendimento que mais seja favorável ao sujeito passivo.

Adentrando ao processo administrativo em si, considerando ainda os direitos do contribuinte, a lei também assegura o direito de vista aos processos; apresentação de razões de recurso, bem como documentos antes de proferida qualquer decisão e o direito à sustentação oral.

No que concerne à fase instrutória do processo, imprescindível se faz a presunção legítima dos documentos e dos atos exercidos por parte do sujeito passivo dos quais procedam ao surgimento de obrigações tributárias, salvo quando a administração fazendária demonstrar o oposto.

No entanto, quando se trata de processo fiscal, muitas vezes o pedido de produção de provas feito pela defesa não é aceito, especialmente a prova pericial no processo paranaense.

Nota-se que o livre convencimento do julgador por vezes se confunde com a simples vontade de discordar das pretensões do recorrente, de modo a indeferir o pedido de provas sem motivação expressa.

Isto porque os julgadores da corte administrativa fiscal estadual paranaense firmaram entendimento que, para encontrar a verdade real, a prova pericial é desnecessária, pois é suprida pelas diligências fiscais, diga-se de passagem, comandadas pelos próprios agentes autuantes.

Decisões nessa linha são corriqueiras, desnaturando o princípio da verdade real e cerceando o direito de defesa, o que torna o julgamento nulo.

Há de se ressaltar também, que além dos requisitos processuais anteriormente elucidados, cabe-se observar as formalidades necessárias e essenciais para a garantia dos direitos do contribuinte, seguindo como exemplos: adoção de formas simples e suficientes para a proporção de segurança e certeza por parte do sujeito passivo, apresentação de alegações finais, produção de provas, interposição de recursos, proibição de cobrança de despesas administrativas que não estejam previstas em lei, impulsão de oficio por parte da administração, visando o não prejuízo da atuação dos interessados.

Outrossim, faz-se obrigatória a emissão de decisão fundamentada por parte da administração fazendária, havendo a indicação dos pressupostos e fundamentos de fato e de direito que determinarem a decisão. Cabe ressaltar também que cada recurso só poderá fazer menção a uma decisão, e que, ressalvados os casos expressos previstos em lei, os recursos terão efeito suspensivo.

Ainda, sobre a fase decisória, destaca-se a obrigatoriedade da divulgação oficial do teor das decisões de segunda instância proferidas em processos administrativos fiscais, bem como respostas a consultas formalmente elaboradas pelos contribuintes, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição Federal.

Assim, na esteira do comando constitucional e das regras processuais, o processo administrativo paranaense carece de poucos ajustes, em que pese a grande evolução experimentada nos últimos anos, ao menos no processo fiscalizatório.

Nem todos os direitos são garantidos plenamente no procedimento fiscal, no mais das vezes fruto do conceito de justiça fiscal sob óticas diferentes – fisco e contribuinte – que delineiam suas razões segundo regras determinadas pelo Poder Executivo do Estado, legalmente designado para tanto, salvo honrosas exceções, de iniciativa de outras esferas, como a LC 107/05, Código de Direitos do Contribuinte, a exemplo de outros Estados da Federação.

2.2 Órgãos Julgadores do Estado do Paraná.

2.2.1 Decisão de Primeira Instância

Encerrada a fase da instrução, vem o julgamento de primeiro grau, que no âmbito estadual paranaense, é realizado pela Delegacia Regional de Julgamento. É um órgão puramente monocrático e como já exposto anteriormente, a rejeição das alegações do contribuinte sob o fundamento de falta de provas, é algo que freqüentemente ocorre, causando seguidos improvimentos da reclamação do autuado.

Como sempre, a decisão deve ser motivada, sob pena de cerceamento ao direito de defesa, podendo implicar em nulidade. Quando a decisão é prolatada, o sujeito passivo é notificado pessoalmente, por via postal com prova do recebimento, ou por publicação no Diário Oficial do Estado, para que ofereça recurso à instância superior.

2.2.2 Segunda Instância – Colegiado e Pleno

Em atendimento ao princípio do duplo grau de jurisdição, o rito paranaense prevê a segunda instância de julgamento, o chamado Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais (CCRF), regido pela Lei Complementar nº 1, de 2 de agosto de 1972.

O Conselho de Contribuintes constitui-se em órgão da Administração Pública, sendo especialmente considerado como órgão de Administração Tributária, já que a relação entre o fisco e contribuinte no que tange a tributação acaba por ser muito conflituosa, exigindo-se assim um maior controle de legalidade feito pela Administração Tributária.

É de competência do Conselho de Contribuintes o julgamento de recursos, bem como, o recebimento e encaminhamento destes à última instância, se for o caso. Recursos estes que serão explanados a seguir.

No caso de a decisão de primeiro grau proferida pela Delegacia Regional de Julgamento ser favorável ao Estado, o contribuinte poderá interpor o Recurso Ordinário, seguindo determinadas formalidades e prazo; porém, se a decisão beneficiar o contribuinte, no todo ou em parte, a depender do valor dispensado, será necessária a remessa ao órgão superior, para reexame necessário. O CCRF pode ser considerado, portanto, um órgão de revisão da decisão monocrática.

A decisão proferida nessa instância dá-se por meio de acórdãos. O segundo grau torna-se meio indispensável para a garantia fundamental do contribuinte contra possíveis arbitrariedades que este possa sofrer pelo fisco. Nessa linha, o colegiado é composto por câmaras de julgamento e sessões plenárias, cujo recurso ao Pleno é cabível em decisões não unânimes ou com divergências entre câmaras e Pleno.

As câmaras são compostas por igual número de representantes da Fazenda e do Contribuinte (os chamados vogais), no qual busca-se um julgamento justo e livre de imparcialidade. Já o pleno, atua julgando recursos (os chamados Recursos de Reconsideração).

Assim, o Conselho caracteriza-se como um órgão de julgamento paritário, isto é, composto por julgadores indicados pelo fisco e em igual número pelos contribuintes. A paridade é necessária para garantir aos contribuintes um julgamento justo, isento de parcialidades, especialmente por ser o Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais um órgão administrativo vinculado à Fazenda Estadual.

Compõem ainda o Conselho, os representantes da Fazenda, agentes que figuram no processo como autênticos advogados do Estado, que emitem pareceres e defendem as razões em grau de igualdade com os contribuintes.

A parcialidade, sem exercício da crítica, mas por simples constatação, pode representar-se de certa maneira comprometida em razão da ligação dos vogais indicados pelo fisco com a Fazenda Pública; é que a legislação determina que sejam funcionários de carreira, o que, no processo judicial, torna o julgador impedido.

2.3 Recurso Hierárquico

2.3.1 Conceito

Em regra, tanto o contribuinte quanto ao Estado tem três momentos em que suas razões serão apreciadas, a primeira na decisão singular, pela Delegacia de Julgamento, a segunda pela decisão cameral e a terceira em decisão do Pleno. Em todas essas, à exceção da singular, é possível a sustentação oral e o exercício pleno do contraditório, com ressalva aos aspectos da valoração da prova já citados.

O Recurso Hierárquico é o pedido de reexame do ato dirigido à autoridade superior à que proferiu o ato. Atribui a possibilidade do Secretário da Fazenda revisar/anular ato praticado por inferior hierárquico ou até mesmo o próprio ato, se for o caso. Em outras palavras, a hierarquia aqui mencionada é a possibilidade de uma autoridade imediatamente superior de revisar decisões proferidas por um colegiado com poder inferior.

Assim, por ser possível a revisão ou anulação de ato já decidido anteriormente por um colegiado com pessoas qualificadas e com conhecimento no assunto a ser julgado, é que se pressupõe a inconstitucionalidade de tal instituto, pois exsurge a violação aos direitos do Contribuinte.

Por mais que o segundo grau de jurisdição seja, além de um meio indispensável para a proteção do contribuinte, uma garantia constitucional, o próprio regimento que dispõe desse recurso afronta direitos basilares processuais, a saber:

2.3.2 Princípios Constitucionais Violados

Princípios, como já observado anteriormente, são pontos importantes enfocados no presente estudo, e, embora não tem como escopo buscar soluções específicas para casos concretos, contribuem, em conjunto com as demais normas legais, para a tomada de decisões jurídicas. Nesta linha, busca-se aqui uma breve explanação de cada princípio constitucional processual de modo a apontar e analisar eventual afronta do Recurso Hierárquico a cada um deles.

O princípio do devido processo legal está previsto no artigo 5º, inciso LIV da Constituição Federal e dispõe que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”. Trata-se de valor fundamental e aponta para vários direitos, como principais para o presente artigo, o direito de petição, contraditório, ampla defesa, igualdade, legalidade, imparcialidade, duplo grau de jurisdição, dentre muitos outros valores constitucionais.

Este princípio coordena e delimita outros princípios do ordenamento jurídico, princípios estes que informam tanto o processo como o procedimento, “trabalhando” assim como um elemento chave da máquina judiciária.

Duo Process Of Law, processo legal em sentido amplo, que deve ser estatuído em lei e de acordo com parâmetros e valores fixados na Carta Magna, transmite a idéia de um processo justo, desenvolvendo-se com imparcialidade e dando direito às partes ao contraditório, respeitando um razoável espaço de tempo.

Imprescindível se faz também a menção dos princípios do juiz natural e a imparcialidade. A principal função do juiz em seus julgamentos é a de completar a obra já trazida pelo legislador, usando além de conhecimentos doutrinários, critérios éticos e consuetudinários para que sua decisão final seja realmente justa no plano da igualdade substancial.

O magistrado deve, ao manter sua posição de inércia no poder judiciário, manter-se sempre eqüidistante entre as partes, nunca deixando de agir com imparcialidade, evitando assim o desequilíbrio que poderia ocorrer ao pender para um ou outro lado da lide, tratando as partes com igualdade.

Ambos os litigantes têm o direito de exigência da imparcialidade por parte do juiz. O Estado que avocou para si o exercício da função jurisdicional deve agir com imparcialidade na solução das causas que lhe são apresentadas. Requisito este que visivelmente é afrontado quando se trata do poder hierárquico que o Secretário da Fazenda tem ao revisar/anular decisões. Ora, essa “instância” é completamente vinculada à Administração Pública, no caso a Fazenda, afastando por inteiro a imparcialidade prevista na nossa Constituição Federal.

Sendo o juiz natural aquele órgão investido de poder de jurisdição pela Carta Maior, que afasta a possibilidade da criação de tribunal ad hoc (que não é objeto de estudo), há como tecer linhas que aproximam o Recurso Hierárquico aos chamados tribunais de exceção, criados para julgar determinados casos concretos, porém não legitimados pela Constituição Federal para o regular exercício da jurisdição.

A exigência de um magistrado ter sua investidura de forma legal, impõe sua capacitação para o exercício da jurisdição, submetendo-se a um concurso público e seguindo todas as normas legais previstas para que possa exercer seu cargo, requisitos estes que são visivelmente afastados ao tratar-se do poder que o Secretário da Fazenda possui.

Em regra, uma decisão ao ser revista ou reformada por uma instância superior, remete à idéia de que estes julgadores tem melhor formação jurídica, e o jurisdicionado terá uma solução melhor fundamentada, pois tais julgadores terão necessariamente passado por experiências profissionais nas instâncias inferiores, que lhes outorgam a segurança para decidir sem paixões, parcialidade ou até mesmo com insuficiência técnica.

É flagrante a diferença entre essa última instância e os tribunais superiores nesse aspecto, na medida em que o julgador administrativo, na figura do Secretário da Fazenda, é antes de tudo, um agente político, senão carente do conhecimento técnico necessário, ao menos imbuído do interesse fazendário, que torna parcial sua decisão.

De outro lado, o princípio do juiz natural atrelado ao princípio do duplo grau de jurisdição, embora não expressamente, indica que as instâncias superiores serão sempre colegiadas, de modo que eventual erro do juiz seja revisto por vários outros juízes com maior sabedoria, trazendo ao jurisdicionado a segurança do acerto na segunda opinião. No Recurso Hierárquico, a ordem é inversa, pois o contribuinte experimenta uma decisão singular, no início do procedimento, depois revista pelo colegiado, com seis julgadores nas câmaras e doze no Pleno, para ao final, ter novamente um julgador com poderes para anular todo o entendimento anterior.

No processo civil brasileiro, é garantido às partes o equilíbrio no andamento do processo, com direito de paridade em ataque e defesa na lide. Ademais, sempre que houver alguma circunstância trazida à juízo que possa causar inferioridade ou superioridade a alguma das partes litigantes, é dever do órgão julgador restabelecer o equilíbrio entre estas.

Sem adentrar no mérito da infringência a esse princípio no caso dos privilégios que nosso Código de Processo Civil traz, como por exemplo, o prazo em quádruplo e em dobro para a Fazenda Pública, a situação trazida pelo Recurso Hierárquico, ao garantir somente à Fazenda Pública o privilégio de ter a oportunidade de reapreciação da decisão que lhe for contrária, é posta em detrimento dos direitos fundamentais do contribuinte.

Poder-se-ia dizer que ao contribuinte é permitido invocar o Judiciário quando a decisão administrativa lhe for desfavorável, enquanto que para a Fazenda esta é definitiva, e por isso a necessidade do Recurso Hierárquico, mas, de outro lado, há dois aspectos que inibem esse argumento, sendo (i) a estrutura fazendária e os meios à disposição do Estado são infinitamente superiores aos oferecidos aos contribuintes, de modo a garantir àquele uma solução colegiada sempre justa, e; (ii) o aparato estatal para a cobrança do crédito tributário, com a presunção da certeza e liquidez da dívida ativa aliada à quase impossível suspensão dos processos de execução fiscal, deixa o contribuinte à mercê das agruras da penhora on line, indisponibilidade de bens, penhora de faturamento e tantas outras medidas que lhe tiram qualquer possibilidade de provar seu direito no Judiciário sem grande sofrimento.

Ademais, as garantias fundamentais do contraditório e da ampla defesa devem ser observados não apenas no aspecto formal, como também de maneira substancial, de modo que as normas que não respeitarem estes princípios sejam consideradas inconstitucionais.

Pelos princípios do contraditório e do devido processo legal, o juiz propicia ao contribuinte o direito de não dispor de seus bens sem que antes possa resistir, ou seja, buscar sua proteção perante um regular processamento, devendo o Judiciário intervir sempre que o contribuinte opor-se diante de alguma ameaça ao seu patrimônio. Contudo, quando é o próprio Judiciário quem produz a ameaça de constrição - juridicamente legal, diga-se de passagem, nesta fase – a ofensa ao princípio deve ser atribuída à fase anterior, administrativa.

É dever do julgador atribuir igual direito para ambas as partes litigantes, ou seja, se ouvir uma parte, deverá ouvir a outra, pois somente desta maneira que ambos terão igual possibilidade de expor suas razões de fato e de direito, apresentando provas e documentos necessários para efetiva comprovação do direito.

É a ampla defesa, vale dizer, as partes tudo podem alegar para a defesa das pretensões postas, que, no processo administrativo fiscal, se manifesta através da oportunidade que é dada ao contribuinte de arguir razões de caráter processual e material.

De certo, entretanto, que o exercício da ampla defesa não quer dizer defesa ilimitada, pois a parte litigante deve se comportar dentro de limites razoáveis, não devendo abusar dessa garantia.

Os limites são impostos de acordo com o procedimento, mas do mesmo modo, devem ser razoáveis a não ferir regras matrizes que os norteiam – os princípios.

Desta feita, vê-se esses princípios basilares processuais são visivelmente violados com a aplicação do Recurso Hierárquico no Processo Administrativo Fiscal, pois essa última “instância”, não garante a produção de novas provas, a defesa oral, e macula o direito de resposta que é concedido ao contribuinte, na medida que o contrarrazoado deve ser feito sobre acusação desprovida de fundamentos técnicos, vez que mais políticos, já que toda a discussão técnica é esgotada na sessão plenária.

Por fim, viola ainda o princípio da segurança jurídica. Este que tem como principal objetivo deixar a relação processual “segura” de possíveis afrontas, buscar a imparcialidade e respeitar o princípio da legalidade. Há também que garantir a estabilidade no processo, a utilidade das decisões, a duração razoável, bem como a previsibilidade da atuação e igualdade de todos perante a lei.

Por mais que este recurso tenha previsão regulamentar, o exercício do poder de reforma das decisões colegiadas outorgado ao Secretário da Fazenda somente pela condição hierárquica, anula as funções dos julgadores que o antecedem, tornando-as inócuas.

2.3.3 Instância “Especial” – Reforma de Decisão pelo Secretário da Fazenda

A regra geral é que os interessados (Estado x Contribuinte) têm igualmente três momentos em que podem ter suas razões contempladas, sendo (i) no momento da decisão monocrática, (ii) a decisão do colegiado cameral e, (iii) a decisão do pleno. Em todas essas, os direitos são respeitados, assim como os princípios processuais.

Entretanto, a última “instância”, só é admitida em favor da Fazenda Pública. O procedimento se dá por meio do Recurso Hierárquico, com a atribuição de poder ao Secretário da Fazenda de modificar, seja por meio de revisão ou anulação de ato praticado por órgão inferior, neste caso o CCRF.

Ocorre que, este ato hierarquicamente superior, pode ser brevemente comparado com um tribunal de exceção, já que a Constituição Federal, em seu artigo 5º, incisos XXXVII e LIII previu que ninguém será processado ou julgado, senão por autoridade competente, nos moldes da lei.

Isso porque, como dito, embora previsto regimentalmente, o Secretário da Fazenda não pode ser considerado como órgão por afrontar diversos princípios constitucionais, tanto em razão da própria figura de julgador-lançador-cobrador, quanto em razão do procedimento não paritário e imparcial.

2.3.4 Inconstitucionalidade do Recurso Hierárquico.

Para renomados doutrinadores e muitos magistrados, o Recurso Hierárquico deveria ser afastado do ordenamento jurídico, bem como, a possibilidade de a administração poder alterar parcial ou plenamente as decisões finais administrativas que lhe forem favoráveis deveria ser encerrada.

O referido procedimento deixa o contribuinte desprotegido, pois “trata-se de tese própria de autoritarismo, que não pode ser admitida em um Estado Democrático de Direito”. Pela maioria da doutrina, essa situação deixa o contribuinte totalmente desprotegido.

O processo administrativo fiscal, como o próprio nome já indica, é de âmbito administrativo, porém, podendo ser considerado como quase-jurisdicional. Assim, a tese que reconhece ao Secretário da Fazenda o poder de revisão das decisões proferidas pelo Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais, além de incompatível com a natureza de atividade de julgamento atribuída a este órgão da administração pública, também retira a utilidade deste.

Como também, sustentar a aplicação deste recurso seria admitir e apoiar a inutilidade dos órgãos julgadores no âmbito administrativo estadual. Ora, se estes órgãos existirem apenas para proferir decisões até o momento em que o Secretário da Fazenda, como de praxe, receba sempre em última instância para anular ou revisar o último ato (e considerado o mais justo – exceto quando passível de erro) seguramente estes órgãos não precisariam existir.

Cuida-se, como facilmente se vê, de tese que impõe ao Secretário da Fazenda um enorme poder político, e que por este motivo não se correlaciona com um Estado Democrático de Direito, que é o que nossa Constituição Federal nos traz. Assim, é notória a necessidade de esta tese ser recusada por todos os que pretendem o aperfeiçoamento do processo administrativo tributário no país.

Outrossim, justamente pela constante busca atual pelo aperfeiçoamento processual no mundo jurídico, que defender a aplicação deste recurso não é muito apropriada. A permissão dada ao Secretário da Fazenda de anular decisão de órgão colegiado, sempre que essa for contrária à Fazenda, torna inócua a instauração de um devido processo legal, em descompasso com a Carta Maior que determina um processo justo para ambas as partes.

Outro argumento de que não se deveria invocar o poder hierárquico para um processo administrativo fiscal é que, em face do poder de anular uma decisão, não há reconhecimento de definitividade das decisões em relação à administração, fazendo com que a instauração e o processamento do litígio torna-se pura perda de tempo.

As decisões do Conselho de Contribuintes têm natureza jurídica de ato administrativo. Este órgão profere decisões que tanto resultam de manifestação de vontade unipessoal ou de um colegiado, em ambos casos igualmente qualificados para tal, ao contrário da competência do Secretário da Fazenda. Em outras palavras, vale dizer que é ato administrativo desde um simples despacho de um chefe de seção, bem como, a decisão proferida pelo pleno.

Entretanto, esquecendo-se das inconstitucionalidades apontadas, para aqueles que defendem maior segurança do Estado, em razão do impedimento de revisão judicial dessas decisões, haveria sim, possibilidade de aceitar a aplicação desse recurso.

Todos os julgamentos são feitos por pessoas, e como tais, suscetíveis de erros. Há casos em que a decisão proferida pelo Conselho de Contribuintes está eivada de vícios ou nulidades patentes, não arguidas ou não apreciadas no curso do processo. Assim, como tal recurso deveria ser considerado como última ratio no sentido de expurgar uma decisão de erros, vícios ou descuidos formais que possam levar a Administração a uma difícil situação, com o seu próprio aval, ao constatar a possível ocorrência de tais vícios – sempre normas de ordem pública, que podem ser alegadas a qualquer momento – poderia se fazer valer a aplicação do poder hierárquico.

Esta invalidação deve respeitar o devido processo legal, bem como, todos os princípios processuais, como já citado anteriormente no presente trabalho. A revisão deveria ser feita por um órgão julgador formado por alguém competente, respeitando a imparcialidade, o juiz natural, a legalidade, dentre muitos outros requisitos essenciais para um processo justo.

Do pensamento do autor, revela-se possível a existência do Recurso Hierárquico, desde que os julgadores (sempre colegiado) sejam preparados para o mister, ao recorrido seja admitido a ampla defesa, e as matérias sejam exclusivamente aquelas de ordem pública, ou seja, nulidades que poderiam ser aventadas em qualquer momento ou instância, mas jamais de mérito, como sói acontecer.

É certo que as autoridades administrativas devem rever seus atos e anulá-los, caso prolatados em desencontro com os princípios legais. Assim, nada mais justa a possibilidade de revisão para que a justiça seja alcançada, mas sempre devendo-se buscar o exercício do ato por parte de um órgão julgador que respeite a naturalidade do juiz e livre de imparcialidade.

Não há impeditivos que o regimento preveja a constituição de um câmera superior de recursos, igualmente colegiada, para a revisão dessas decisões ditas viciadas. Assim a instância hierárquica estaria suprida ainda no âmbito do CCRF, em respeito aos seus julgadores, aos contribuintes e à Lei Maior.

3 CONCLUSÕES

Por fim, tem-se que a finalidade do Processo Administrativo Fiscal é de decidir controvérsias instauradas entre o contribuinte (sujeito passivo) e o fisco (sujeito ativo).

Desta maneira, pelo Processo Administrativo Fiscal ser considerado um instrumento utilizado pelo próprio direito em matéria tributária, para que possibilite a resolução de eventuais lides que possam surgir na sociedade, inevitável se faz a correta e ampla aplicação dos princípios e regras previstas pela Constituição Federal, para o correto e harmônico prosseguimento de um processo justo para ambas as partes.

Para isso, a Administração Pública deve estar em uma constante busca da perfeição de suas decisões, aproximando-se o máximo dos axiomas que constituem a justiça.

Contudo, com base em todos os argumentos expostos no decorrer do artigo, não resta dúvida de que o principal objeto de estudo, o Recurso Hierárquico, é o maior exemplo de desrespeito aos direitos e garantias fundamentais do contribuinte.

Pode-se concluir que o Secretário da Fazenda não poderia ter competência para julgamento em instância especial, por não possuir os requisitos dispostos na nossa Carta Magna, sendo como principais o respeito ao juiz natural e a imparcialidade.

Inevitável se faz também a menção da necessidade de se conceder o devido processo legal, garantia da ampla defesa e do contraditório, segurança jurídica, igualdade, entre outros, sob pena de grave infração à Constituição Federal, quando da invalidação do ato administrativo proferido pelo Conselho de Contribuintes, órgão este completamente organizado e capaz de prover decisões justas.

O Recurso Hierárquico, por ser um pedido de reexame do ato dirigido à autoridade imediatamente superior à que o proferiu, é incompatível com a natureza de julgamento atribuída aos órgãos julgadores de processos tributários no Estado do Paraná, deixando o contribuinte completamente desprotegido.

Assim, por mais que possam existir motivos lógicos a acenar com a possibilidade de que a coisa julgada deva ser revista, não se deve justificar a necessidade de reexame em todos os casos, sejam matérias de fato ou de direito, com pano de fundo sabidamente associado a meras questões político-tributárias.

Desta feita, pode-se finalizar este estudo na certeza de que, caso não haja a possibilidade de remoção deste instituto do ordenamento jurídico, quiçá possa haver a criação de um novo regimento prevendo novas regras para esta instância especial, tais como a limitação das matérias recorríveis, a criação de um novo órgão superior hierárquico colegiado, com profundo conhecimento do assunto, que respeite a paridade, que julgue de forma imparcial e esteja naturalmente investido, conforme prevê a Constituição Federal.

REFERÊNCIAS

AKEL, Michelle Heloise. Lançamento Tributário e Processo Administrativo Fiscal: O Instituto e Seu Controle no Ordenamento Jurídico Brasileiro. Disponível em: . 2007. Dissertação (Curso de pós-graduação em Direito) – Universidade Federal do Paraná – UFPR, Curitiba, 2007. Acesso em: 22 mar. 2012.

Alberto, Jose. Recurso Hierárquico e o Contencioso Administrativo Tributário. Disponível em: . Acesso em: 18 ago. 2012.

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

AREAS, Patrick Valle. A Inconstitucionalidade Do Recurso Hierárquico À Luz De Princípios Constitucionais . Acesso em: 22 mar. 2012.

BOITEUX, Fernando Netto. Recurso Especial da União contra Decisão do Conselho de Contribuintes que julga Recurso de Ofício – Possibilidade. São

Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário. N.º 124. Janeiro, 2006.

BRASIL. Constituição Federal da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: . Acesso em: 22 mar. 2012.

BRASIL, Lei Complementar nº 107 de 11 de janeiro de 2005. Código de Defesa do Contribuinte. Disponível em: . Acesso em: 26 mar. 2012.

BRASIL. Lei Complementar Nº 01/72 de 02 de agosto de 1972. Conselho de Contribuintes e Recursos Fiscais – CCRF. Disponível em: Acesso em: 26 mar. 2012.

BRASIL. LEI 11.580, de de 14 de novembro de 1996. Lei que regulamenta o ICMS. Disponível em: . Acesso em: 22 mar. 2012.

BRASIL. Resolução SEFA Nº 72, de 13 de julho de 2005. Disponível em: . Acesso em: 22/25 mar. 2012.

CINTRA, Antônio Carlos Araújo. Teoria Geral do Processo. São Paulo: Malheiros, 2009.

CRE/IGT/SPAF. Auto de Infração e Processo Administrativo Fiscal. . Acesso em: 22 mar 2012.

FISCHER, Octavio Campos. Recurso Hierárquico e Devido Processo Constitucional: o Processo Administrativo Tributário não pertence à Administração Pública! São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 141. Junho, 2007. p. 128-129, 133.

GRANDO, Felipe Esteves. A Apreciação de Inconstitucionalidade no Contencioso Administrativo como Direito Fundamental do Contribuinte. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário. N.º 163. Abril, 2009.

JUNIOR, Humberto Theodoro. Curso de Direito Processual Civil Volume I. 53ª edição. São Paulo: Forense. 2012.

MACHADO, Hugo de Brito. Acão da Fazenda Pública para anular Decisão da Administração Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº. 112. Janeiro, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Conferência Secreta no Processo Administrativo Fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 110. Novembro, 2004.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda, 2008.

MARINS, James. Direito Tributário Processual Brasileiro (Administrativo e Judicial). 4a ed. São Paulo: Dialética, 2005.

OLIVEIRA, Francisco Xavier; SPOLADOR Antonio. ICMS no Estado do Paraná Anotado. 3ª ed. São Paulo: Câmara Brasileira do Livro.

ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Processo Administrativo Fiscal. 3º volume. São Paulo: Dialética, 1998.

SILVA, Helda Pedrita Araújo Azevedo. Verdade Material e Prova no Processo Administrativo Fiscal. Disponível em:

. Acesso em: 26 de mar 2012.

SIMÕES, Mônica Martins Toscano. O Processo Administrativo e a Invalidação de Atos Viciados. São Paulo: Malheiros, 2004.

TEIXEIRA, Paulo Henrique. Recomendações Para Fazer A Impugnação/Defesa De Auto De Infração Fiscal. Disponível em: . Acesso em: 22 mar. 2012.

XAVIER, Alberto. Da Inconstitucionalidade da Exigência de Garantia como Condição de Admissibilidade de Recursos no Processo Administrativo em Geral e no Processo Administrativo Fiscal em Particular. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário. N.º 101. Fevereiro, 2004.

Data de elaboração: outubro/2012