Análise Da Legalidade Da Postergação Da Dedutibilidade Dos Créditos De Liquidação Duvidosa Na Base De Cálculo Do IRPJ E Da CSLL - Planejamento Fiscal

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO

1.    CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA - CONTABILIZAÇÃO E DEDUTIBILIDADE FISCAL DOS CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA

1.1    NATUREZA E CONTABILIZAÇÃO DA PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA 

1.2    REGRAS À CONTABILIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO SOBRE DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS DEDUTÍVEIS – PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 32

1.3    MOMENTO DA DEDUTIBILIDADE FISCAL DOS CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA 

2. ANÁLISE DA LEGALIDADE DA POSTERGAÇÃO DA UTILIZAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO          

2.1    LIMITES AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: ELISAO E EVASÃO FISCAL

2.2    LEGALIDADE DA POSTERGAÇÃO DA UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ADVINDO DA PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA JÁ DEDUTÍVEL.

2.3    CRÉDITO TRIBUTÁRIO DE PERDA ESTIMADA OCORRIDO EM PREJUÍZO FISCAL OU BASE DE CÁLCULO NEGATIVA A SER

2.3    UTILIZADO APÓS INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU AQUISIÇÃO DE ENTIDADE

CONSIDERAÇÕES FINAIS

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

REFERÊNCIAS LEGISLATIVAS, NORMAS CONTÁBEIS E JURISPRUDÊNCIAS

INTRODUÇÃO

Por meio da utilização de conceitos tributários e contábeis, é possível quantificar o lucro líquido antes do IRPJ e CSLL do período de apuração. A partir desse valor, são efetuados ajustes necessários para a formação do lucro fiscal, mediante adições e exclusões, autorizadas pela legislação fiscal.

Dentre esses ajustes, há a provisão para créditos de liquidação duvidosa, que possui legislação própria informando em quais casos e em que momentos pode ocorrer sua dedutibilidade fiscal (art. 340 do Decreto n. 3000/1999, Regulamento do Imposto de Renda). A análise dessa dedutibilidade para fins de case de cálculo do IRPJ e CSLL confere determinados de critérios, como a existência de processo de falência contra o devedor, se o crédito possui garantias, o lapso temporal do atraso do pagamento, o valor da dívida, entre outros.

Assim, há o descasamento entre o momento da contabilização da provisão para créditos com liquidação duvidosa, que ocorre por meio de estimativas, de acordo com o percentual que melhor refletir as condições de perdas para cada empresa, e o momento de sua dedutibilidade, que seguem critérios fiscais específicos.

Em virtude do exposto, essas provisões contabilizadas são temporariamente indedutíveis, até que ocorram os critérios elencados em lei. Para o controle dessa diferença entre a base contábil e a fiscal, as adições temporárias ocorridas em virtude dessa indedutibilidade das provisões para créditos com liquidação duvidosa são contabilizadas em conta de tributos diferidos ativos.

Quando da efetivação dos critérios fiscais ocorre a dedutibilidade dessas provisões. Com isso, no cálculo do IRPJ e CSLL, essas provisões poderão ser excluídas do lucro contábil, na formação da base de cálculo desses tributos. Ou seja, somente após a ocorrência dos requisitos legais para a dedutibilidade fiscal das provisões com créditos de liquidação duvidosa que poderá ocorrer a diminuição da base de cálculo do tributo, por meio de exclusão da parte agora dedutível.

Neste sentido, cabe notar que este trabalho tem como escopo o estudo da possibilidade e legalidade de uma entidade postergar da utilização desse crédito tributário já dedutível.

É também objeto dessa pesquisa a análise das conseqüências práticas dessa aplicação postergada da dedutibilidade fiscal, como a alteração de uma base tributável para uma com prejuízo fiscal e base de cálculo negativa, ou até mesmo a utilização desses créditos fiscais por uma futura incorporação, fusão ou cisão de empresas.

1.                  CONTEXTUALIZAÇÃO DO TEMA - CONTABILIZAÇÃO E DEDUTIBILIDADE FISCAL DOS CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA

1.1  NATUREZA E CONTABILIZAÇÃO DA PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA

A provisão para crédito de liquidação duvidosa representa a incerteza do recebimento dos valores e tem por função o registro de uma provisão para possíveis não recebimentos da empresa em virtude de títulos não pagos pelos clientes. Esta conta também é conhecida como Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa -PECLD.

A inadimplência prejudica a liquidez das empresas que conta com os valores a receber para saldar seus compromissos assumidos. Dessa forma, é importante necessário estimar o que provavelmente não será recebido com a constituição da provisão para crédito de liquidação duvidosa.

A conta Clientes ou também denominada de Duplicatas a Receber é um dos principais recebíveis das empresas. “As Duplicatas a receber originam-se no curso normal das operações da empresa pela venda a prazo de mercadorias ou serviços, representando um direito a cobrar de seus clientes” (IUDICÍBUS et al, 2010, p. 55).

Os riscos e incerteza sobre o recebimento das duplicatas devem ser cobertos mediante a constituição de adequado ajuste por PECLD. A contabilização da PECLD implica em um ativo mais condizente com a realidade. Deverás, conforme entendimento de Iudícibus et al (2010, p.57), “a importância de se fazer essa estimativa vai ao encontro do que é previsto nas normas internacionais e do progresso de harmonização internacional da contabilidade. O conceito é inerente à estimativa do valor recuperável do ativo, onde é valorizada a informação ao usuário da contabilidade sobre o real valor que se espera no ativo, ou seja, os benefícios econômicos futuros devem ser ajustados àquilo que realmente se tem a expectativa de ser recebido.”

A apuração do valor da perda estimada pode ser constituída de forma especial à cada empresa, dependendo do numero de clientes, níveis de inadimplência, ramo de atividade e a própria conjuntura econômica do momento.

Ademais, conforme Iudícibus et al. (2010, p.57), para se apurar a perda estimada tem sido prática comum e adequada os seguintes passos:

a) determinar o valor das perdas já conhecidas com base nos clientes atrasados, em concordata, falência ou com dificuldades financeiras; e

b) estabelecer um valor adicional de provisão para cobrir perdas prováveis, mesmo que ainda conhecidas por se referirem a contas a vencer, mas comuns de ocorrer, com base na experiência da empresa, tipos de clientes, etc.

Dessa forma, na apuração das perdas estimadas, são levados em consideração valores relativos à ajustes por perda em função de situações específicas de determinados clientes já em inadimplência, prestes à entrar em inadimplência e, adicionalmente, são analisados aspectos relativos à probabilidade de não recebimento advindos de diversos fatores, como a experiência passada, estimativas quanto à mudança de cenário, economia local atual, entre outros.

De acordo com Iudícibus et al. (2010), as normas internacionais e o Pronunciamento CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração  - só reconhecem a possibilidade de registro contábil das Perdas Incorridas, não aceitando reconhecimento de Perdas Esperadas. Assim, à partir de 2010, com a entrada em vigor desse Pronunciamento, as empresas brasileiras sujeitas a ele estão impedidas de reconhecer perdas por expectativas, médias passadas, crises de liquidez gerais e não aplicáveis especificamente aos clientes da entidade etc, ou seja, não poderiam continuar trabalhando à base de Perdas Esperadas

Adicionalmente, cabe notar que as instituições financeiras possuem critérios para a contabilização diversos das demais empresas. Conforme Resolução do Bacen nº 2.682/99, as instituições financeiras devem mensurar contabilmente o risco de inadimplência da operação de crédito conforme dois critérios:

I - por ordem crescente de risco (em que “AA” representa risco zero e “H” risco máximo); e

II – por dias vencidos.

Note a seguir a tabela 1, com a classificação do risco aplicável à perda estimada das instituições financeiras, conforme Resolução do Bacen nº 2.682/99:

Tabela 1 – Classificação dos riscos da perda estimada das instituições financeiras. Elaborada pela autora, nos termos apontados pela Resolução do Bacen nº 2.682/99.

Por fim, é importante notar que a estimativa de perda e sua respectiva contabilização devem ser realizadas de forma detalhada e criteriosa, sem considerar qualquer questão relacionada às regras fiscais, por essas terem critérios específicos relacionados à dedutibilidade do IRPJ e do CSLL.

1.2  REGRAS À CONTABILIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO SOBRE DIFERENÇAS TEMPORÁRIAS DEDUTÍVEIS – PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 32

No contexto , somente será objeto de análise os créditos tributários aplicáveis às empresas submetidas ao regime do Lucro Real. Deveras, a quantificação do lucro contábil e a aplicação os ajustes fiscais para a composição do lucro fiscal somente é útil para a concretização da base de cálculo do IRPJ e CSLL de empresas que tributem seu lucro pelo regime do Lucro Real.

Conforme descrito no livro Contabilidade – Teoria e Práticas Básicas (AREND et al, 2009), a quantificação do resultado fiscal depende do resultado contábil, sendo esse encontrado pelo confronto entre receitas e despesas. À partir do lucro contábil (quando as receitas forem superiores às despesas) ou prejuízo contábil (na hipótese em que as despesas forem superiores às receitas), são feitos ajustes por adição, exclusão e compensação autorizadas ou admitidas pela legislação tributária, chegando então ao resultado fiscal, à base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Nesse contexto, cabe notar que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis publicou o Pronunciamento Técnico[1] CPC 32 (2009), com o objetivo de estabelecer o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro. Esse CPC traz definições de extrema relevância para à análise do momento da tributação do IRPJ e CSLL no caso de diferenças temporárias entre a base contábil e a base fiscal, tema do presente trabalho de monografia.

Dentre os termos definidos pelo CPC 32 (2009), insta citar que essa norma conceitua o resultado contábil como o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução dos tributos sobre o lucro.

Dessa forma, o lucro tributável ou prejuízo fiscal seria o lucro ou prejuízo para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos (recuperáveis). Ou seja, o lucro tributável ou o prejuízo tributário representa a diferença entre as receitas e as despesas reconhecidas em um período, de acordo com o Regulamento do Imposto de Renda e das demais legislações pertinentes.

O CPC 32 (2009) conceitua a despesa tributária ou receita tributária como sendo o valor total incluído na determinação do lucro ou prejuízo para o período relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido. Ou seja, é obtida pelo somatório ou diferença do lucro corrente e do lucro diferido. Para tanto, é necessário compreender que o tributo corrente é o valor do tributo devido (recuperável) sobre o lucro tributável (prejuízo fiscal) do período, ao passo que o passivo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro devido em período futuro relacionado às diferenças temporárias tributáveis.

Dessa forma, o tributo corrente se refere ao lucro tributável no período, calculado com base no resultado fiscal, e será apresentado como tributo a pagar ou a recuperar no balanço patrimonial. Já no caso de tributação diferida, o tributo será devido (passivo fiscal diferido) ou recuperável (ativo fiscal diferido) somente em momento futuro.

Logo, cabe notar que o ativo fiscal diferido pressupõe um tributo recuperável em período futuro relacionado a:

(a) diferenças temporárias dedutíveis, resultantes da diferença entre o valor contábil no balanço e sua base fiscal. Tratam-se do tributo devido nesse período sobre despesas reconhecidas contabilmente, mas que somente serão dedutíveis da base de cálculo dos tributos em momento futuro;

(b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados, que serão abatidos dos tributos a pagar sobre lucros futuros; e

(c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados. Referem-se ao valor tributos incidentes sobre diferenças temporárias dedutíveis de períodos anteriores que ainda não foram compensadas até esse momento, mas que poderão ser em períodos futuros.

Paralelamente, o passivo fiscal diferido é o valor do tributo devido em período futuro relacionado à diferenças temporárias tributáveis. Noutras palavras, trata-se do tributo que a pessoa jurídica deixa de recolher nesse período para pagamento em momentos futuros.

Assim, quando a base fiscal for diferente da base contábil, pode-se concluir que existem diferenças temporárias ou permanentes entre elas. Dentre as diferenças temporárias, cabe notar que há a diferença temporária tributável e diferença temporária dedutível, as quais conforme CPC 32 (2009) podem ser compreendidas como:

(a) diferença temporária tributável: a diferença temporária que resulta em valores tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros quando o valor contábil de ativo ou passivo é recuperado ou liquidado. É representada pelas exclusões temporárias da base de cálculo dos tributos, como no caso da depreciação acelerada incentivada.

(b) diferença temporária dedutível: diferença temporária que resulta em valores que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado. É representada pelas adições temporárias, como no caso de provisões com litígios em que existe probabilidade de perda provável.

Conforme exposto, a diferença entre a base fiscal e a contábil também pode decorrer de diferenças permanentes. Há necessidade de ajuste do lucro contábil para a apuração do lucro tributável, porém sem impactar futuramente a apuração dos tributos sobre o lucro. Como exemplo, pode-se citar a despesa de multa decorrente de infração fiscal, haja vista que essa multa é considerada permanentemente indedutível, ou seja, não está pendente de situação futura que possibilite sua dedutibilidade fiscal.

Para a presente análise, é importante a compreensão dos procedimentos contábeis e extra contábeis que envolvem as diferenças temporárias tributárias e dedutíveis.

Conforme será tratado, as despesas com provisão para créditos de liquidação duvidosas serão consideradas como diferenças temporárias dedutíveis e, dessa forma, serão adicionados temporariamente ao cálculo de IRPJ e CSLL. Somente após ocorridos os requisitos legais à dedutibilidade fiscal dessas despesas, serão excluídos da base de cálculo desses tributos as perdas consideradas fiscalmente efetivas.

1.3         MOMENTO DA DEDUTIBILIDADE FISCAL DOS CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA

Como já mencionado, a apuração das perdas estimadas com créditos de liquidação duvidosa tem a finalidade de ajustar as contas a receber para seu provável valor de realização. Essa provisão com créditos de liquidação duvidosa tem como contrapartida no resultado no período em que foi gerido.

Até o ano-calendário de 1996, eram dedutíveis como despesa, para fins de apuração do lucro real, as importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de liquidação duvidosa, observados certos limites e condições.

A partir do ano-calendário de 1997, com a entrada em vigor da Lei nº 9.430/1996, que alterou o Regulamento do Imposto de Renda, a sistemática de provisão constituída com base em percentual aplicável sobre o total dos créditos a receber foi substituída pelo regime de dedução direta de perdas ocorridas no recebimento de créditos.

Conforme artigo 340 do Decreto 3.000 (1999), as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, desde que obedecidos alguns critérios, abaixo descritos:

  I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;

II - sem garantia, de valor:

a) até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b) acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;

c) superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta se tenha comprometido a pagar, observado que a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.

Note abaixo tabela os critérios pertinentes à dedutibilidade dos créditos:

Tabela 2 – Requisitos à dedutibilidade das perdas no recebimento de créditos da base de IRPJ e CSLL. Elaborada pela autora.

Cabe notar que os limites de R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 (incisos II e III), estão fixados por operação e não por devedor.

Conforme pode ser observado na tabela acima, há a hipótese de créditos garantidos, em que é necessário que o atraso seja superior à dois anos à partir do vencimento, desde que tenham sido iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou a execução das garantias, para que se possa considerá-lo dedutível de tributação. Nesse sentido, cabe notar que entende-se por crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais, conforme descrito no parágrafo terceiro do artigo 340, do Regulamento do Imposto de Renda (Brasil, 1999).

Na venda com reserva de domínio, “pode o vendedor reservar para si a propriedade, até que o preço esteja integralmente pago”, nos termos do artigo 521 do Código Civil (2002). Adicionalmente, conforme ensina Fabretti (2013, p. 278), “o devedor transfere a posse do bem, mas se reserva o domínio (propriedade). É feito contrato de venda com reserva de domínio, para pagamento parcelado.” Assim, caso o comprador inadimplir a obrigação, o credor retomará o objeto, por meio de arresto.

Na alienação fiduciária em garantia, dá-se o desdobramento da posse, tornando-se o devedor possuidor direto da coisa, conforme art. 1.361, parágrafo 2o, do Código Civil (2002). Como no caso de financiamento bancário de automóvel, a pessoa adquire a propriedade do bem, mas a transfere ao banco para garantir o crédito e, assim que paga a última parcela, será extinta a alienação fiduciária, retornando a propriedade do bem ao financiado, conforme explica Fabretti (2013, p. 279).

Em se tratando de venda com garantia real, deve-se notar o art. 1.419 do Código Civil (2002) o qual expõe que “nas dívidas garantidas por penhor, anticrese ou hipoteca, o bem dado em garantia fica sujeito, por vínculo real, ao cumprimento da obrigação”. Dessa forma, como pode ser observado, a garantia é “representada por bens econômicos” (Fabretti, 2013, p. 279).

No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito, conforme exposto no parágrafo quarto do artigo 340 do referido Regulamento (1999).

Ademais, nos termos do parágrafo sexto do citado artigo 340, vale frisar que não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja coligada[2], controladora, controlada[3], ou interligada[4], bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas[5].

Em relação aos registros contábeis, o artigo 341 do referido Regulamento (BRASIL, 1999) expõe que as perdas admitidas devem ser contabilizadas a débito de conta de resultado e a crédito:

a) da conta que registra o crédito, no caso de créditos sem garantia, de valor até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses; e

b) de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.

Esses valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar 5 anos do vencimento do crédito sem que este tenha sido liquidado pelo devedor.

Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der a desistência.

Conforme artigo 345, do referido Regulamento, deverá ser computado na determinação do lucro real o montante dos créditos deduzidos que tenham sido recuperados, em qualquer época ou a qualquer título, inclusive nos casos de novação da dívida ou do arresto dos bens recebidos em garantia real.

Note que a recuperação do crédito que tenha sido anteriormente contabilizado como perda implica seu reconhecimento contábil a crédito de conta de reversão de provisão. Esse procedimento dispensa a adição, no Lalur, do valor anteriormente baixado, pois ele estará compondo o lucro líquido.

É possível notar que a legislação fiscal buscar controlar das despesas dedutíveis com as provisões para perdas na própria contabilização desses valores. Ou seja, as regras legais acima dispostas buscam informar a maneira pelo qual pretende que a contabilidade seja atualizada. Entretanto, é fato que a contabilidade não possui a finalidade de ser útil aos fins fiscais.

Nesse sentido, Iudícibus et al. (2010, p. 62) expõe que a provisão para perdas estimadas tem a finalidade de ajustar as contas a receber para o seu provável valor de realização, ao passo que a legislação fiscal não reconhece essas despesas para efeitos da dedutibilidade fiscal. Essas normas fiscais “não adotam e não reconhecem o objetivo essencial da PECLD deixando de adotar um adequado regime de competência para uma espécie de ‘regime fiscal’, que nem pode ser considerado como regime de competência de fato e nem regime de caixa.”

Dessa forma, há a obrigatoriedade de existência de um tratamento contábil específico para que sejam consideradas dedutíveis as perdas. Sob esse prisma, Iudícibus et al. (2010, p. 62) defende que deveria ser “permitido o controle extracontábil das parcelas da PECLD que são dedutíveis, assim como permitido e recomendado para outras despesas e receitas que são controladas na parte B do LALUR, a informação contábil poderia permanecer com seu caráter relevante, com menos trabalho e custo.”

Assim, é possível notar que a contabilização das provisões estimadas efetuando o lançamento somente das que se referirem às perdas dedutíveis resulta em um controle contábil da dedutibilidade dessas perdas na base de IRPJ e CSLL. Nesses casos, basta a contabilização dessas despesas já de acordo com os critérios legais expostos para que se sejam as perdas automaticamente consideradas dedutíveis.

Já no caso das instituições financeiras, conforme já mencionado, a contabilização das perdas estimadas ocorre de acordo com o risco de inadimplência da operação de crédito, por ordem crescente de risco (em que “AA” representa risco zero e “H” risco máximo); e por dias vencidos.

Logo, pode-se notar que a contabilização das provisões com créditos de liquidação duvidosa é diversa do momento da dedutibilidade fiscal. Deve-se nesse caso efetuar o controle extracontábil da dedutibilidade dessas perdas conforme legislação fiscal, por meio de atualização da parte B do LALUR.

Nesse contexto, cabe notar que havendo descasamento entre a base fiscal e a base contábil, o ajuste temporal advindo da indedutibilidade temporária do crédito deverá ser contabilizado como ativo fiscal diferido. Posteriormente, quando da baixa efetiva ou da dedutibilidade fiscal desses créditos, haverá o ajuste temporário da exclusão do valor da base de cálculo do IRPJ e CSLL, ocasionando a baixa do ativo fiscal diferido.

Por fim, é de salutar importância notar que o presente estudo visa a análise da possibilidade legal de postergar o momento da dedutibilidade da provisão com créditos de liquidação duvidosa, independentemente se no caso em análise houve (a) a contabilização somente da parte dedutível da perda estimada; ou se (b) a contabilização ocorreu tanto da parte dedutível como da parte indedutível, conforme proposto por Iudícibus et al. (2010, p. 63); ou ainda se (c) a contabilização das provisões com créditos de liquidação duvidosa não levou em conta critérios fiscais exigidos pela legislação tributária.

2. ANÁLISE DA LEGALIDADE DA POSTERGAÇÃO DA UTILIZAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO

2.1  LIMITES AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: ELISAO E EVASÃO FISCAL

O planejamento tributário no Brasil vive uma mudança de paradigmas. Conforme expõe Marco Aurélio Greco (2011), em seu livro Planejamento Tributário, no capítulo Critérios a Aplicar e Novos Temas em debate, a leitura da jurisprudência administrativa e a doutrina produzida nos últimos anos demonstra o surgimento de temas considerados inaplicáveis ao Direito Tributário Brasileiro. De acordo com o autor, o efeito dessas novidades é um período de transação que pode causar duas tendências: a sedução pelo “novo” ou a sua demonização.

Nesse contexto, a ponderação deve ser utilizada a fim de verificar a legalidade dos atos envolvidos na prática tributária.

A diminuição de carga tributária não pode ser, por si só, considerada como elemento decisivo para o enquadramento como ilegalidade fiscal, causando a recusa da tutela ou ineficácia perante o fisco.

Nesse mesmo sentido, não se deve analisar determinada questão somente pela perspectiva econômica ou pelos seus efeitos tributários. Ou seja, conforme explica o referido autor, uma operação pode cumprir a função social da propriedade, atender ao interesse público da sociedade civil e não gerar uma arrecadação que o fisco gostaria que gerasse.

Nesse contexto, cabe diferenciar elisão de evasão fiscal:

a) a elisão tributária é uma conduta lícita, praticada pelo contribuinte com o objetivo de impedir a realização do fato gerador ou reduzir a carga tributária sobre determinada operação comercial ou financeira. De acordo com Láudio Camargo Fabretti, a elisão é de fato legítima e lícita por ser “alcançada por escolhas feitas de acordo com o ordenamento jurídico, adotando-se a alternativa legal menos onerosa ou utilizando-se de lacunas da lei.” (2013, p. 135).

Cabe notar que o que acontece na prática no caso de elisão tributária é a ocorrência de outro ato ou negócio jurídico, comumente atípico ou incomum, que não se subsume perfeitamente à hipótese de incidência tributária, mas que, todavia, atinge resultado econômico ou jurídico idêntico ou semelhante àquele do ato ou negócio típico ou usual que estaria submetido à norma de incidência tributária.

b) a evasão tributária ocorre com a realização de conduta ilícita, tais como a simulação, o dolo e a fraude de um modo geral, ou seja, os atos ou negócios ilícitos, tanto sob a ótica penal quanto cível. De fato, “consiste em prática contrária à lei”, geralmente objetivando reduzir ou ocultar a obrigação tributária (FABRETTI, 2013, p. 136).

A Lei Complementar 104/2001, que dentre outras providências, incluiu no Código Tributário Nacional o seguinte dispositivo, voltado ao tratamento dos limites entre a elisão e a evasão fiscal:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

        I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

        II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

        Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.       (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)” CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. (Grifos nossos).

Conforme expõe GRECO (2011, p. 589), o parágrafo único do artigo 116 “adotou um modelo distorcido, que não assegura o equilíbrio e o distanciamento que o exame das questões concretas enseja, especialmente em razão da gravidade de que serve o ato de desconsiderar atos ou negócios jurídicos licitamente praticados.”

De fato, esse parágrafo  tornou a figura da elisão uma categoria tributária que, mesmo nos casos de não existência de vicio, requer a comprovação da conformidade ao princípio da capacidade contributiva, requerendo procedimentos especiais para sua verificação.

2.2  LEGALIDADE DA POSTERGAÇÃO DA UTILIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ADVINDO DA PROVISÃO PARA CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA JÁ DEDUTÍVEL

Para analisar se a dedutibilidade do créditos de liquidação duvidosa pode ser utilizada em momentos posterior, e não quando da sua efetiva configuração de crédito dedutível, é necessário lembrar o momento da sua contabilização e do instante em que são preenchidos os requisitos legais à dedutibilidade da base de IRPJ e CSLL.

Conforme já mencionado, as perdas estimadas serão contabilizadas de acordo com uma análise dos créditos a receber, considerando não somente a experiência passada da empresa, mas também questões referentes ao próprio crédito e ao seu devedor.

Devem ser levados em consideração aspectos relacionados ao crédito, como o tempo de atraso e existência de garantias ao pagamento. Ademais, situações específicas dos clientes devem ser observadas, como o fato de já estarem em inadimplência. Outros fatores igualmente merecem estudo, como estimativas quanto à mudança de cenário da economia local atual, entre outros.

A contabilização das instituições financeiras possuem critérios diversos das demais empresas, obedecendo a mensuração de risco estipulada pela Resolução do Bacen nº 2.682/99.

Assim, conforme contabilizações já demonstradas no presente trabalho, após a mensuração estimada desses créditos pelas empresas em geral e pelas instituições financeiras, haverá o lançamento à crédito no ativo a título de “Provisão para créditos com liquidação duvidosa”, cuja contrapartida será no resultado a débito como “Despesa com provisão de créditos de liquidação duvidosa”.

Como exceção à conta contabilização acima, será efetuada a baixa efetiva da estimativa no caso de créditos sem garantia, de valor até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses, conforme determina a regra legal do artigo 341, inciso I, do Decreto 3.000 (1999).

Já contabilizada a provisão com perdas com créditos de liquidação duvidosa, deve-se analisar se foram preenchidos todos os critérios legais à dedutibilidade dessa perda estimada da base do IRPJ e CSLL.

As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, desde que obedecidos alguns critérios legais.

Urge, destarte, relembrar os requisitos à dedutibilidade expressos no artigo 340 do Decreto 3.000 (1999), abaixo descritos:

  I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;

II - sem garantia, de valor:

a) até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b) acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;

c) superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta se tenha comprometido a pagar, observado que a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.

Somente após a ocorrência desses critérios, a perda estimada poderá ser considerada dedutível da base de IRPJ e CSLL.

Conforme mencionado, podem existir diferenças entre a base contábil e a base fiscal. Pode ocorrer a contabilização de uma perda estimada que não obedeça os requisitos legais a sua dedutibilidade e que, entretanto, poderá no futuro passar a obedecer esses critérios, tornando-se dedutível.

Nesse caso, as despesas com provisão para créditos de liquidação duvidosas serão consideradas como diferenças temporárias dedutíveis e, dessa forma, serão adicionados temporariamente ao cálculo de IRPJ e CSLL. Somente após ocorridos os requisitos legais à dedutibilidade fiscal dessas despesas, serão excluídas da base de cálculo desses tributos as perdas consideradas fiscalmente efetivas.

Em resposta ao questionamento da legalidade dessa postergação da utilização desse crédito tributário já dedutível, a Superintendência Regional da Receita Federal da 8ª Região Fiscal emitiu a Decisão nº 286/1998:

“DECISÃO Nº 286 de 27 de Julho de 1998

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS - Poderão ser deduzidas as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica desde que atendam as condições do art. 9º da Lei nº 9.430/96 e sejam contabilizadas conforme o artigo 10 desta Lei. O reconhecimento destas perdas poderá ser feito em período posterior ao que ocorrer, desde que não produza efeito fiscal diverso daquele que seria obtido se realizado na data prevista.”

(BRASIL, 1998) Grifos nossos.

A decisão acima menciona que o reconhecimento das perdas poderá ser efetuado em período posterior ao que ocorrer, desde que não produza efeito fiscal diverso daquele que seria obtido. Dessa forma, é imprescindível para a compreensão dessa decisão analisar significado do termo utilizado “desde que não produza efeito fiscal diverso”.

Cabem aqui duas possíveis interpretações: (a) essa decisão refere-se à possibilidade de postergação somente da contabilização, no sentido de que, ainda que a contabilização ocorra em momento posterior, o resultado fiscal deverá ocorrer no momento em que caracterizados os requisitos legais à dedutibilidade; ou (b) essa decisão refere-se na verdade da possibilidade de postergação fiscal da dedutibilidade da base de IRPJ e CSLL. Nesse caso, a expressão de que “o efeito fiscal que não pode ser diverso daquele que seria obtido” refere-se tão somente ao caso da empresa alterar seu resultado no período, no sentido de passar de um prejuízo fiscal para um lucro fiscal, devido a não utilização desse valor já dedutível da base de cálculo.

Uma interpretação conforme à legislação fiscal como um todo deverá chegar a conclusão de que nenhuma das interpretações acima podem ser consideradas corretas. De fato, tendo em vista a supremacia das leis, não pode uma decisão jurisprudencial ser unicamente considerada quando da análise de uma norma.

Conforme determinação legal, um dos requisitos à dedutibilidade das perdas estimadas é que tenham sido contabilizadas. Não compete à legislação tributária criar regras de contabilização, conforme já exposto no decorrer desse trabalho. Por isso, nada impede que a empresa contabilize essas perdas considerando outros critérios além dos descritos na lei fiscal.

Entretanto, pode a lei fiscal criar requisitos à dedutibilidade de determinados tributos, desde de que essas regras estejam de acordo com o Sistema Tributário Nacional e a Constituição Federal.

Nesse contexto cabe citar o art. 247, parágrafo primeiro, do Regulamento do Imposto de Renda (1999):

Art. 247.  Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).

§ 1º  A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º). (Grifos nossos).

Conforme exposto na citada norma, a apuração do lucro líquido, que será utilizada como base de ajustes para a determinação do lucro real, deverá observar as disposições comerciais. Deveras, a base contábil deverá ser escriturada de acordo com a legislação em vigor. Dessa forma, é compreensível a determinação legal que obriga as empresas a controlar também contabilmente as perdas estimáveis, como requisito à sua dedutibilidade da base de IRPJ e CSLL.

Agora, deve-se também analisar a segunda interpretação possível à citada Decisão nº 286/1998, a qual considera que  a expressão “o efeito fiscal que não pode ser diverso daquele que seria obtido” refere-se tão somente ao caso da empresa alterar seu resultado no período, de um prejuízo fiscal para um lucro fiscal, exatamente por não utilizar esse valor já dedutível da base de cálculo.

Primeiramente, conforme já exposto, uma decisão não pode ser utilizada como base única para a tomada de decisões das empresas. A existência de um posicionamento do fisco informando ser contrário ou a favor de determinada regra não pode ser utilizada como base para a aplicação de demais empresas a esse respeito.

Em segundo lugar, essa interpretação não prospera, haja vista que “o efeito fiscal não diverso daquele que seria obtido” deve ocorrer exatamente no momento em que teria acontecido o fato jurídico.

Quando se altera um critério temporal de um tributo, está de fato sendo modificada a natureza do próprio tributo.

Por isso, o efeito de alterar o resultado de uma empresa de prejuízo fiscal para lucro fiscal é somente um dos efeitos possíveis quando da alteração do momento tributário do critério material de um tributo.

Deve-se, então, entender que o critério temporal de um tributo não pode ser postergado, simplesmente por deliberação da pessoa jurídica.

Esse é o ponto de análise de mais salutar importância no que se refere ao presente trabalho. Notadamente, aqui se centraliza todas as análises já mencionadas, quanto ao momento da dedutibilidade das perdas estimadas e da ilegalidade de sua postergação.

Conforme estudado, a regra-matriz informa os limites materiais de incidência do fenômeno tributário, garantindo a observância do princípio da legalidade e do princípio da segurança jurídica.

Um dos aspectos que mais interessa à análise em questão é o critério temporal. Esse critério deve fornecer elementos para informar com exatidão em que exato instante acontece o fato imponível.

De fato, conforme já mencionado, a caracterização exata da ocasião em que se considera concretizado o fato tributável é de extrema relevância jurídica, pois não há como medir a grandeza a ser tributada, e seus eventuais acréscimos, sem identificar um marco temporal.

Considerar que a despesa com perda estimada considerada dedutível da base de IRPJ e CSLL possa ser utilizada em outros momentos fora o de sua devida competência, seria o mesmo do que considerar possível ao cálculo lucro fiscal utilizar uma receita de um ano e uma despesa referente a outro ano.

Obviamente, não permite a lei que esse alargamento de interpretação ocorra. A possibilidade de considerar que fatos jurídicos ocorridos em determinados momentos criem conseqüências fiscais diversos dos instantes de sua competência, pela deliberação pessoal do contribuinte, não condizem com os Princípios Constitucionais Tributário e com o Sistema Tributário Nacional.

É requisito à efetivação de um Estado Democrático de Direito a obediência ao princípio da legalidade e o da segurança jurídica.  Pelo princípio da legalidade tributária, o contribuinte não tem que suportar sacrifícios tributários além dos previstos em lei.

O princípio da segurança jurídica impõe a atribuição da maior previsibilidade e estabilidade possível às relações sociais, além de significar certeza e garantia de direitos.

Dessa forma, quando a regra matriz do IRPJ e da CSLL impõe na lei o exato momento em que deverá ser considerado ocorrido o fato imponível do tributo, não pode o contribuinte, por mera liberalidade, escolher outro momento a seu critério para utilizar como dedutível despesa de determinada competência, sob pena de afrontar os princípios da legalidade e da segurança jurídica.

Conforme discorrido, a regra matriz desses tributos impõe que deve ser objeto de tributação a riqueza nova, mediante disponibilidade econômica ou jurídica, apurados após o confronto das entradas e saídas verificadas em seu patrimônio, num determinado lapso de temporal.

É necessária a fixação na lei do elemento temporal do fato gerador, como medida à coibir a evasão fiscal e a dissimulação da ocorrência do fato gerador.

O fato imponível do IRPJ e da CSLL só ocorre ao cabo do exercício financeiro, e periodicidade é considerada anual. Dessa forma, ao utilizar no cálculo do lucro fiscal receitas tributáveis de determinado período e despesas dedutíveis de período diverso, estaria ferindo não só o critério temporal, mas também impossibilitando uma real análise do critério quantitativo, e com isso, ferindo os princípios da capacidade contributiva, da igualdade e da não-confiscatoriedade.

Adicionalmente, cabe citar o art. 247, parágrafo segundo, do Regulamento do Imposto de Renda (1999):

Art. 247.  Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).

§ 2º  Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º). Grifos nossos.

Conforme mencionado no parágrafo segundo acima, devem adicionados e excluídos os valores quando competirem ao período de apuração competente. Ou seja, os efeitos dos ajustes fiscais na base contábil para a se chegar à base fiscal devem levar em conta a obrigatoriedade da base fiscal obedecer ao período de apuração competente.

Por todo o exposto, é possível verificar que se a regra matriz de incidência do IRPJ e CSLL considera devido o tributo quando da verificação de disponibilidade econômica ou jurídica, quantificável no final de um exercício financeiro, para fins de comparabilidade entre dois períodos, e possui como base de cálculo o lucro fiscal das pessoas jurídicas, é possível concluir que a dedutibilidade dos créditos fiscais decorrentes das provisões com crédito de devedores duvidosos deve ocorrer no momento de sua competência, ou seja, quando do enquadramento nas regras descritas na lei fiscal.

Assim, caso a pessoa jurídica se enquadre nos requisitos legais à dedutibilidade, terá o direito de ajustar o lucro fiscal de competência, diminuindo-o. De fato, trata-se de um direito e não de uma obrigação. Por isso, a utilização da dedutibilidade das perdas estimadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL pode ocorrer ou não, conforme vontade da pessoa jurídica. Entretanto, uma vez não utilizado o crédito fiscal quando da efetiva competência, não poderá o contribuinte utilizá-lo em momento posterior, sob pena de ilegalidade do fato jurídico.

2.3              CRÉDITO TRIBUTÁRIO DE PERDA ESTIMADA OCORRIDO EM PREJUÍZO FISCAL OU BASE DE CÁLCULO NEGATIVA A SER UTILIZADO APÓS INCORPORAÇÃO, FUSÃO OU AQUISIÇÃO DE ENTIDADE

Conforme já discorrido, em nenhuma hipótese é admissível considerar que a despesa com perda estimada considerada dedutível da base de IRPJ e CSLL possa ser utilizada em outros momentos fora o de sua devida competência.

Nesse sentido o presente sub-capítulo possuí a finalidade de compreender os efeitos de quando a pessoa jurídica estiver com prejuízo fiscal ou base negativa e possuir certeza de rentabilidade futura, o que pode ocorrer quando de uma incorporação, fusão ou aquisição de entidade - caso em que a não aplicação dessa regra quando da efetiva competência pode causar nítido aproveitamento econômico e configuração de clara elisão fiscal.

Conforme já citado, o prejuízo fiscal (IRPJ) e à base de cálculo negativa (CSLL) se referem ao prejuízo ocorrido em um determinado período, de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são recuperáveis. Noutras palavras, o prejuízo tributário representa a diferença entre as receitas e as despesas reconhecidas em um período, nos termos das legislações pertinentes.

Caso uma pessoa jurídica possua créditos tributários advindos de provisões para liquidação duvidosa caracterizados como dedutíveis da base de IRPJ e CSLL conforme determinação legal e realize os ajustes no momento de sua respectiva competência, o resultado desse procedimento será a diminuição do lucro fiscal ou aumento do prejuízo tributário.

Dessa forma, nesse caso do aumento do prejuízo fiscal, ou mesmo considerando a hipótese de essa despesa dedutível alterar um lucro fiscal para prejuízo fiscal, o efeito da parte de se referir ao prejuízo será a criação de um novo crédito tributário, a ser compensado obedecidas as restrições legais aplicáveis especificamente aos créditos com prejuízo fiscal e base de cálculo negativa.

Dentre as restrições a esse tipo de crédito, há a limitação legal de compensação até 30% do lucro real do período. Nos termos no artigo 250, inciso II, do Regulamento do Imposto de Renda (1999), a compensação do prejuízo fiscal de períodos de apuração anteriores é limitada a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação.

Outra limitação ao aproveitamento do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa se refere a extinção e baixa desses créditos quando ocorrer incorporação, fusão e cisão de entidades.

Conforme disposição do artigo 514 do Regulamento do Imposto de Renda (1999), “a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida”. Cabe notar que, no caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.

O artigo 227, da Lei 6.404/76, Lei das Sociedades por Ações, conceitua a incorporação como sendo a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

A fusão é definida no artigo 228, da referida Lei, como a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.

Conforme art. 229, caput, da Lei das S.A., a cisão é o processo pelo qual a sociedade, por deliberação tomada na forma prevista para alteração do seu estatuto ou contrato social, transfere todo ou parcela do seu patrimônio para sociedades existentes ou constituídas para este fim, com a extinção da sociedade cindida, se a versão for total, ou redução do capital, se parcial.

Assim, nos casos de incorporação, fusão e cisão, perdem-se os créditos tributários referentes a prejuízos fiscais e base de cálculo negativa.

Desse modo, se fosse considerada a legalidade da utilização de postergada de créditos de perda estimada já dedutíveis, poderia haver o caso de trocar-se um crédito que teria natureza de prejuízo tributário para um referente à perda estimada.

Conforme exposto, se uma pessoa jurídica estivesse em situação de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa, considerando legal a postergação de crédito com perda estimada, nenhum efeito ocorreria no tributo corrente. Permaneceria contabilizado e controlado o ativo fiscal diferido resultante de perda estimada.

Em contraposto, considerada a ilegalidade dessa postergação, a dedutibilidade fiscal da perda estimada resultaria em uma baixa no ativo fiscal diferido referente à provisão com perdas estimadas e a criação de um novo ativo fiscal diferido, porém agora relacionado ao prejuízo fiscal e à base de cálculo negativa.

Como pode ser observado, a legalidade da postergação da utilização dos créditos com a perda estimada já dedutíveis resultou na não alteração da natureza do crédito e, com isso, não foram restringidos esses créditos às regras legais aplicáveis à prejuízos tributários, bem como não foram extintos quando da incorporação, fusão ou cisão.

Pelo o que foi demonstrado, é cabível concluir que a ilegalidade da postergação da utilização desses créditos já dedutíveis podem ter efeitos nitidamente elisivos quando a empresa estiver em situação de prejuízo fiscal e base negativa, ocorrendo ainda maiores irregularidades, em caso de aproveitamento desses créditos após a incorporação, fusão ou cisão de entidades.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo averiguar a legalidade do procedimento de postergar o efeito dedutível de um crédito de liquidação duvidosa da base de cálculo do tributo para períodos de apuração futuros. Dessa forma, foi escopo dessa pesquisa a análise da aplicação do direito tributário brasileiro e das normas de contabilidade na apuração de IRPJ e CSLL, por empresas tributadas pelo lucro real, quanto ao momento da dedutibilidade fiscal dos créditos de liquidação duvidosa, principalmente no que se refere à possibilidade de postergação do uso desse crédito, ainda que já dedutível

A provisão para créditos de liquidação duvidosa possui nítida importância na demonstração de liquidez das empresas, o que possibilita a análise da probabilidade da entidade saldar seus compromissos assumidos..

Também conhecida como Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa, PECLD, representa a incerteza do recebimento dos valores e tem por função o registro de uma provisão para possíveis não recebimentos da empresa em virtude de títulos não pagos .

Para a quantificação da base de cálculo de IRPJ e CSLL, da parte relativa às provisões para devedores duvidosos, deve-se atentar às regras contábeis e fiscais. Dentre essas regras, é importante notar o princípio contábil da competência em contraposto ao princípio da legalidade tributária.

Pelo princípio da competência entende-se que deverá haver o reconhecimento das receitas e despesas nos períodos de real ocorrência dos fatos.

Dessa forma, é nitidamente contrário ao princípio contábil da competência o procedimento de não utilizar como dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL créditos tributários quando do efetivo período de ocorrência de seus fatos, para aproveitamento em momento posterior.

Não pode a pessoa jurídica optar em que momento lhe melhor convém realizar uma contabilização, ainda que se refira somente a um lançamento nos tributos diferidos.

A contabilidade deve espelhar o real estado patrimonial da empresa. Dessa forma, admitir lançamentos contábeis confrontantes com a realidade, existentes somente com a finalidade de diminuir ou persuadir a tributação, causaria o submissão das ciências contábeis a mera vontade do aplicador das normas e extrema contrariedade aos princípios norteadores da contabilidade.

Respaldar-se no princípio da legalidade para utilizar o crédito tributário em momento posterior, por afirmar que a legislação nada informa sobre a obrigatoriedade de considerar dedutível o crédito no momento de sua efetiva realização no mundo fático é notadamente incorreto.

Conforme exposto no decorrer desse trabalho, a legislação dispõe que o lucro real das empresas deve ser precedido pelo cálculo do lucro contábil concordante com as leis comerciais e, posteriormente, ajustando-se o valor encontrado com para concordância com as regras fiscais.

Entretanto, a própria legislação fiscal determina que deve ser observado o período de competência para que ocorra a devida apuração do tributo. Essa é a regra geral para qualquer espécie de crédito tributário: deve-se obedecer o critério temporal da regra matriz de incidência tributária para que a tributação ocorra conforme a Constituição Federal.

No caso do IRPJ e da CSLL, a base de cálculo é o lucro fiscal referente ao período de apuração em análise. Incabível seria, dessa forma, utilizar no cálculo do lucro real uma receita tributável referente a um período e uma despesa dedutível referente à outro

A Decisão 286, citada por diversas vezes no último capítulo desse trabalho, dispõe que não há óbices ao reconhecimento dessas perdas em período posterior ao que ocorrer, desde que não cause efeito fiscal diverso daquele que seria obtido se realizado na data prevista.

Dessa decisão não se pode concluir que se a pessoa jurídica estiver em prejuízo fiscal não haverá qualquer efeito tributário. Por mais que a postergação da dedutibilidade de um crédito tributário em caso de empresa em prejuízo fiscal não causar alterações na incidência de IRPJ e CSLL corrente, bem como resultar somente modificação entre linhas da conta de tributos diferidos relativos a créditos de liquidação duvidosa para a conta de tributos diferidos referentes a prejuízo fiscal e base negativa, haverá notadamente outros efeitos fiscais advindos dessa alteração do momento da efetiva dedutibilidade.

Com essa alteração, a própria natureza jurídica desses créditos tributários será modificada, resultando gravames tanto na esfera contábil quanto na fiscal.

Caso admitida essa “mutação” do crédito tributário, as pessoas jurídicas poderiam utilizar o crédito com prejuízos fiscais e base negativa no caso de incorporação, fusão e cisão de empresas, o que é proibido de acordo com a lei fiscal.

Quando da aplicação das regras fiscais, deve ser analisado o sistema tributário constitucional como um todo. A busca por brechas na legislação possibilitem uma menor tributação, contrariando todo o ordenamento e o valor axiológico constante da finalidade da norma, deve ser combatida pelos fiscais e pelos próprios aplicadores do direito e da contabilidade tributária.

Deve-se ter em mente que a tributação é essencial à manutenção da sociedade em um Estado Democrático de Direito e, de fato, a utilização de métodos de evasão tributária vai de encontro com todo o ordenamento jurídico e a segurança jurídica, requisitos necessários à vida em sociedade.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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REFERÊNCIAS LEGISLATIVAS, NORMAS CONTÁBEIS E JURISPRUDÊNCIAS

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[1] Neste contexto, cabe notar que se entende por Pronunciamento Técnico CPC os guias de procedimentos contábeis que devem ser seguidos pelas empresas quando, após discussão e com as entidades envolvidas e audiência pública, forem emitidos e posteriormente transformados em normas, no momento que os órgãos públicos (CVM, BACEN, SUSEP) e privados (CFC, etc) emitirem suas próprias resoluções acatando e determinando o seguimento desses pronunciamentos, conforme exposto por IUDÍCIBUS (2010, p. 15), no Manual de Contabilidade Societária, da Fipecafi.

[2] A Lei das Sociedades por Ações, Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (BRASIL, 1976), conceituou as empresas coligadas nos parágrafos primeiro e quarto do artigo seu 243: “coligadas são as sociedades nas quais a investidora tem influência significativa”, ou seja, “quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la”.

Ademais, há a hipótese de presunção de influência significativa, que ocorre quando “a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la”, nos termos do parágrafo quinto, do artigo 243, da referida lei.

[3] O conceito de entidade controlada, não alterado desde a publicação da Lei das S.A. (BRASIL, 1976), é informado no parágrafo segundo, do seu artigo 243, como sendo a “sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.”

[4] São interligadas as sociedades que tenham por controlador o mesmo sócio ou acionista, conforme descrito no Decreto-lei nº 1.892/1981, art. 2º, § 2º, "b", (BRASIL, 1981).

[5] Os graus de parentesco contam-se em linha reta e colateral, conforme o número de gerações, ou seja:

a) em linha reta: pai e filho são parentes de primeiro grau, avô e neto, de segundo grau, bisavô e bisneto, de terceiro grau, e assim por diante;

b) na linha colateral: a contagem de gerações sobe de um dos parentes até o ascendente comum e depois desce até encontrar o outro parente; assim, irmãos são parentes de segundo grau e tio e sobrinho são de terceiro grau.

Elaborado em dezembro/2014